III SA/Wa 2134/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług za marzec 2017 r. oddala skargę K.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2017 roku. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 13 kwietnia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ I instancji", "NUS") wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2017 r., w której Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K. (dalej: K. ) wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.573.262,00 zł w terminie 25 dni. W toku czynności sprawdzających organ podatkowy uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 8 maj 2017 r., a następnie został przedłużony postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego. NUS przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. a następnie postanowieniem z [...] czerwca 2019 r wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. NUS określił Stronie, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur dot. zakupu blachy z miedzi, blachy ze stopu cynku, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. (dalej: A. ), i z 16 faktur zakupu folii LD-PE oraz opakowań tekturowych od wystawcy C. (dalej: C. ), (ten sam adres) wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego NUS uznał także, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej także: WDT) ww. towarów na rzecz: W. GmbH, z siedzibą w Niemczech, która była jedynym odbiorcą blach, folii i tektury. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, w tym w szczególności: a) Rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, w tym w szczególności: - błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami - A. , C. oraz W. , a Podatnikiem nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - błędne przyjęcie, że Podatnik nie dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochował należytej staranności w zakresie ich weryfikacji; - błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań K. z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wiąże zarzuty nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT; - błędne przyjęcie, że celem transakcji, w których uczestniczył Podatnik było osiągnięcie przez K. innych korzyści niż marża handlowa; - błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Podatnika; - bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na dokumentach, wytworzonych przez inne organy podatkowe, przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w sprawie; - powoływanie się na nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy Spółkami W. , P. , C. LTD, co daje podstawę do uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi tzw. "solidarna odpowiedzialność", wobec czego Strona ma odpowiedzieć za działania podmiotów trzecich; - pominięcie w ocenie dowodów, dokumentacji przekazanej przez Stronę, a także pominięcie szeregu wyjaśnień składanych przez K. , które to dowody jednoznacznie potwierdzają że towar istniał, był Stronie dostarczany, K. dokonywała weryfikacji jakościowej i ilościowej tego towaru, co w konsekwencji ponad wszelką wątpliwość wskazuje na to, iż zakwestionowane przez Organ transakcje były rzeczywiste i miały miejsce. b) Naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa lub O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma K. dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Stronie prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności relacjach handlowych z kontrahentami; - naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu Decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Podatnika jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz bagatelizowanie lub pomijanie dowodów świadczących o rzetelności i uczciwości Strony; - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się m.in. w manipulowaniu treścią wyjaśnień otrzymanych od Podatnika oraz zeznań świadków, wybiórczym cytowaniu fragmentów pisma i zeznań, w oderwaniu od kontekstu całej wypowiedzi Strony. c) Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej Decyzji, w tym w szczególności: - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, zmierzające do bezzasadnego pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez kontrahentów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a K. nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem - wbrew ww. przepisom - przysługującego Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Organ jakoby Podatnik rzekomo nie dochował należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczył w transakcjach więżących się z nadużyciem w VAT. W konsekwencji wyżej wymienionych naruszeń Pełnomocnik zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez A. i C. na jej rzecz z tytułu dostaw towarów, poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez Dostawcę na rzecz K. nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A. i C. podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez Stronę w transakcjach zawieranych z Dostawcami, jak również nie wykazał, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w Decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. i C. . W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 roku DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w marcu 2017 r. Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w 7 fakturach dotyczących blach miedzianych i blach ze stopu cynku, których jedynym dostawcą była A. . Z kolei folię LD-PE oraz opakowania tekturowe Strona nabyła od C. , na podstawie 16 faktur. Towary powyższe były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w związku z którą Strona wystawiła 23 faktury na rzecz W. . DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017r. zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie blachami, folią i kartonem towarem, wskazując poszczególne jego ogniwa Blacha miedziana i (ad. jednej faktury W. nr [...]) blacha ze stopu cynku W. -> A. -> K. -> W. z Niemiec -> C. Limited z Cypru (dostawa: W. na Słowacji) Blacha ze stopu cynku W. -» A. K. W. z Niemiec -» C. Limited z Cypru (dostawa: K. s.r.o. w Czechach) FOLIA LD-PE i opakowania kartonowe W. -> C. -> K. -> W. z Niemiec -> C. Limited z Cypru (dostawa: K. s.r.o. w Czechach) Organ przedstawił następnie ustalenia poczynione w stosunku do każdego z tych podmiotów. Zdaniem Organu odwoławczego ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji blachami miedzianymi i ze stopu cynku oraz folią i kartonem odpowiada schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, w którym występują znikający podatnicy, tj. W. . W sprawie bezspornie bowiem ustalono, że spółka ta - pierwsze ogniwo w fakturowych dostawach blach, folii i kartonu na rzecz buforów - nie mogła być rzeczywistym dostawcą tegoż towaru, a wykazany przez nią na fakturach podatek nie został przez nią zapłacony (jako, że został zbilansowany podatkiem naliczonym mimo niewykazania przez nią podstaw do tego odliczenia). DIAS ustalił, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. ww. spółki W. , który został następnie odliczony jako podatek naliczony przez następne podmioty w ogniwach łańcucha. W przedmiotowej sprawie za bufory DIAS uznał: A. , i C. . Zaznaczył, że podmioty te fakturowały jedynie towar na kolejną firmę w łańcuchu, nie poszukiwały innych odbiorców, a transakcje dokonywane były bardzo szybko, często w tym samym dniu, w którym na ich rzecz wystawiane były faktury zakupu. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności. Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie brokerem jest K. - nabywająca towary od buforów i dokonująca ich WDT oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Organ odwoławczy stwierdził, że K. poprzez nabycie towarów (blach miedzianych, ze stopu cynku, folii i kartonu) od A. i C. (powiązane osobą J.L. ) stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami. Organ odwoławczy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdził, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w istocie służyły jedynie uzyskaniu korzyści w postaci zwrotu podatku. Tym samym w ocenie DIAS organ pierwszej instancji słusznie uznał, że transakcje te nie miały miejsca. Strona nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji, bowiem działania podejmowane przez Stronę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Zdaniem DIAS przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. DIAS uznał, iż z uwagi na nienabycie przez Stronę, w rozumieniu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, od A. i C. blach, folii i kartonu, wskazanych na fakturach przez tych wystawców, w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów Strony - tym samym brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zatem prawo do zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz W. . Organ odwoławczy wypowiedział się też w kwestii dobrej wiary. Według DIAS szereg cech charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez Podatnika świadczy o tym, że wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Do takich obiektywnych przesłanek zdaniem organu niewątpliwie należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. DIAS stwierdził, że w przypadku Skarżącego zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności, gdyż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują, że K. - jako profesjonalny doświadczony podmiot handlujący różnymi towarami - powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności nabycia i zbycia przedmiotowych blach, folii i kartonu. W ocenie Organu odwoławczego nawet jeżeli Skarżący nie miał świadomości, iż transakcje te stanowią element łańcucha zorganizowanego przestępstwa w zakresie VAT, to w żaden sposób nie dochował należytej staranności, która pozwoliłaby mu na uniknięcie udziału w tej działalności. Na powyższą decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS a także o 2) zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, podobnie, jak to uczynił NSA odnośnie do bliźniaczego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT - wyrok Trybunału w sprawie C-114/22 z 25 maja 2023 r. o stwierdzenie: (1) czy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT można pobawić podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji istnienia faktycznej dostawy i braku dowodu na udział w ewentualnym oszustwie w zakresie VAT, popełnionym przez innego, nieznanego Skarżącemu, uczestnika łańcucha dostaw oraz (2) o stwierdzenie, czy zarzuty takie, jakie formułują organy wobec Skarżącego i wobec przedstawionych przez niego wyjaśnień, czy te zarzuty mogą być uznane za dowodzące braku należytej staranności Podatnika, szczególnie w kontekście podejmowanych przez niego działań mających na celu weryfikację kontrahentów, którym organy skarbowe nic nie zarzucały i umożliwiały im kontynuowanie działalności, podczas gdy twierdzą, że już w latach poprzedzających okres podlegający kontroli wiedziały o dopuszczaniu się przez nie oszustw w zakresie podatku VAT? Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na: • niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje Skarżącego z dostawcami A. oraz C. nie miały rzeczywistego charakteru; • wyprowadzeniu wniosków, które nie mają oparcia w materiale dowodowym i w konsekwencji przyjęciu tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym mimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność; • dokonaniu analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności interpretowane dla Skarżącego jako niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentami nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy czy dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: a) współpracy ze stałymi, sprawdzonymi kontrahentami i niepodejmowanie współpracy handlowej z podmiotami wzbudzającymi podejrzenia Skarżącego; b} faktycznego dokonywania weryfikacji kontrahentów, wykraczającej poza standardy rynkowe w roku 2017, z wykorzystaniem wszelkich dostępnych metod określanych wspólnym mianem należytej staranności: c) faktycznego zamawiania i sprzedawania towarów i otrzymywania płatności a zatem Strona skarżąca prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności, biznes; d) przejrzystego dokumentowania wszystkich dostaw pochodzących od kontrahentów krajowych, jak również dokonywanych na rzecz kontrahentów unijnych; ■ uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Skarżącego z Kontrahentami dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tymi podmiotami, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; ■ nałożeniu na Skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy współpracy ze swym dostawcą, a polegających na, m.in.: aj obowiązku podpisania umowy o współpracy (pomimo istnienia pełnej dokumentacji handlowej i transakcyjnej); b) obowiązku ustalenia przez Skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru; c) obowiązku osobistego nadzoru nad transportem i załadunkiem towarów nabywanych od Kontrahentów i uznaniu, że jego brak może świadczyć o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności, w sytuacji gdy Skarżący płacił dostawcom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, co stwierdzano stosownymi dokumentami i za tą samą ilość i rodzaj towaru otrzymywał zapłatę; 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się w pominięciu niektórych dowodów przemawiających jednoznacznie na korzyść Strony; 3. art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu polegające w szczególności na nierozpoznaniu wniosków dowodowych Skarżącego na istotne okoliczności sprawy i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE w sytuacji gdy Dyrektor ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia. Błędnie DIAS uznał, iż Skarżący, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; 5. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich: - niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez dostawców A. oraz C. na jej rzecz z tytułu dostaw towarów - poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez dostawców na rzecz K. nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art, 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT, uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów, podczas gdy organ II instancji w decyzji nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez Stronę w transakcjach zawieranych z dostawcami jak również nie wykazał, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu, co stwierdzono w Decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez krajowych dostawców; - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od Kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej, jak również jego dalszej odsprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony; - uznanie, iż dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać choćby domniemanie najlżejszego rodzaju zawinienia (np. niedbalstwa), gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: - nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do Skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez niezidentyfikowany podmiot nie będących jego bezpośrednimi kontrahentem do działalności oszukańczej, co prawdopodobnie miało miejsce w niniejszej sprawie; - ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: a) okoliczności przywoływane przez Organ, nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym; b) okoliczności interpretowane w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym, oraz realiami prowadzenia działalności gospodarczej w modelu wybranym przez firmę K. ; c) okoliczności całkowicie niezależne od Skarżącego, związane z działalnością podmiotów nie będących jego bezpośrednimi kontrahentami i na którą to działalność nie miał żadnego wpływu; d) działania, których ewentualne podjęcie przez Skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego przedsiębiorcę, który nie był nawet bezpośrednim kontrahentem Skarżącego, a co za tym idzie Skarżący w roku 2017 nawet nie miał wiedzy o jego istnieniu; e) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w 2017 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Organy zakwestionowały kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A. Sp. z o. o. i C. na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto organy zakwestionował faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wystawione przez Skarżącego na rzecz odbiorcy z Niemiec, tj. W. GmbH. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za marzec 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania karnegoskarbowego. W sprawie nie wystąpiły również okoliczności wskazane w uchwale z 24 maja 2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 1/21. Powyższe wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji i nie jest kwestionowane przez Skarżącego. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy poczynić kilka uwag o charakterze ogólnym dotyczących oszustw podatkowych w podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że w świetle orzecznictwa TS można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zwalczanie bowiem oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym jak stwierdza TS, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (np. teza 35 wyrok TS z dnia 11 stycznia 2024 r.C-537/22 Global Ink Trade Kft.). Sąd w całości podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 402/20), że "Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 2006/112/WE w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Przy czym, zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie TS ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51)". Odnosząc się do istoty oszustwa karuzelowego należy zauważyć, że wymaga ono zaangażowania czterech podmiotów ("znikający podatnik", "bufor", "broker" oraz zagraniczny podmiot "spółka wiodąca"). Przy czym, w oszustwie któremu towarzyszy przemieszczanie towarów wykorzystuje się czynności opodatkowane typowe dla podatku VAT tj. dostawę towarów/świadczenie usług. Oszustem jest zatem w istocie schemat (zespół) czynności a nie poszczególne czynności opodatkowane z osobna. Aczkolwiek w orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku np. dostawy towarów w schemacie oszustwa podatkowego nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na rzecz kolejnych podmiotów. W oszustwie karuzelowym towar jest jedynie tzw. nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Istnienie ww. oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru schematu transakcji. Dlatego też pozbawiając podatnika możliwości odliczenia podatku VAT organy podatkowe są zobowiązane po pierwsze wykazać, że podatnik uczestniczył w schemacie transakcji mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. A po drugie wyzkazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ten drugi warunek wynikający z orzecznictwa TS i sądów krajowych stanowi swego rodzaju "klauzulę zabezpieczającą" podatników przed utratą prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy pomimo dochowania należytej staranności stali się nieświadomymi uczestnikami schematu oszustwa karuzelowego. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy w ocenie Sądu zebrane dowodu jednoznacznie wskazują, że Skarżący uczestniczył w transakcjach których celem było popełnienie oszustwa podatkowego. Obiektywne okoliczności potwierdzone dowodami wskazują, że w schematach oszustwa karuzelowego (str. 40 skarżonej decyzji) rolę "znikającego podatnika" pełniła Spółka W. . Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że "W sprawie bezspornie bowiem ustalono, że spółka ta - pierwsze ogniwo w fakturowych dostawach blach, folii i kartonu na rzecz buforów - nie mogła być rzeczywistym dostawcą tegoż towaru, a wykazany przez nią na fakturach podatek nie został przez nią zapłacony (jako, że został zbilansowany podatkiem naliczonym mimo niewykazania przez nią podstaw do tego odliczenia). Niepodważonym zatem jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. ww. spółki W. , który został następnie odliczony jako podatek naliczony przez następne podmioty w ogniwach łańcucha" – (str. 45). Rolę "buforów", czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem (bądź innym buforem) pełniły Spółka A. i C. . Rolę "brokera" pełnił Skarżący a zagraniczną "spółką wiodącą" był podmiot W. GmbH., który następnie wystawiał faktury na rzecz C. Limited z siedzibą na Cyprze. Towar transportowany był natomiast do podmiotów wskazanych w decyzji z siedzibą w Czachach i Słowacji. Słusznie Skarżący wskazuje, że organom nie udało się "domknąć" karuzeli podatkowej (transakcji) ale w tego rodzaju sprawach charakterystyczny jest również brak kontaktu z niektórymi uczestnikami oszustwa a co za tym idzie ich dokumentacji. W szczególności dotyczy to, "znikającego podatnika" i wstępujących w schemacie oszustwa podmiotów zagranicznych "spółek wiodących". Co oczywiste, powyższe ma utrudnić organom ustalenie oszustwa i roli poszczególnych podmiotów. Nie zmienia to oceny Sądu, że Skarżący uczestniczył w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Zresztą powyższe nie jest kwestionowane przez Skarżącego, który przede wszystkim koncentruje się na zagadnieniu dochowania należytej staranności. Przechodząc zatem do drugiego warunku, którego wykazanie umorzliwia organom pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tj. wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, których celem jest popełnienie oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przede wszystkim znamienne jest to, że nie można ustalić zasadności (celowości) gospodarczej udziału Skarżącego w ustalonym przez organ schemacie transakcji. Należy zauważyć, że podmioty dysponujące towarem A. i C. , znały odbiorcę podmiot W. GmbH (sposób udokumentowania transportu CMR umożliwił im poznanie odbiorcy towaru). Rola zatem pośrednika w sytuacji w której podmioty uczestniczące w transakcjach znają się musi mieć jakieś uzasadnienie (gospodarcze a nawet poza gospodarcze). Skarżący wyjaśniając dlaczego nie obawiał się pominięcia w łańcuchu transakcji wskazuje (m.in. w skardze str. 32) na brak potencjału ekonomicznego A. i C. w zakresie możliwości "zainwestowania" w podatek VAT a tym samym dokonania WDT. Jak słusznie bowiem zauważa Skarżący mechanizm podatku VAT w transakcji WDT (eksportu) skutkuje tym, że podatnik dokonujący WDT (eksport) najpierw płaci swojemu dostawy towaru wartość faktury brutto (wraz z podatkiem VAT) jest to podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) następnie występuje o zwrot podatku naliczonego do organu podatkowego (art. 87 ustawy o VAT) bowiem stosując stawkę 0% brak jest podatku należnego a zagraniczny nabywcy otrzymuje wartość faktury netto. W przypadku braku (np. sprzedaży krajowej i w związku z tym podatku należnego w okresie rozliczeniowym) możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, WDT (eksport) wymaga od podatnika dokonującego wyłącznie WDT (eksportu) "inwestycji" czasowej (do momentu zwrotu podatku VAT – art. 87 ustawy o VAT) środków pieniężnych. Powyższe wyjaśnienie wskazuje przede wszystkim, że Skarżący uzasadniając udział w transakcjach pomiędzy A. i C. a podmiotem W. GmbH postrzegał swoją rolę jako podmiotu finansującego podatek VAT i dzięki temu uczestniczącemu w spornych transakcjach. Przy czym, zauważyć należy, że Skarżący korzystając z tzw. kredytu kupieckiego ograniczał ponoszone koszty finansowe powyższych transakcji, ograniczając je w istocie wyłącznie do kwot podatku VAT. Stwierdzenie Skarżącego o słabym potencjale ekonomicznym kontrahentów nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zresztą sam Skarżący wskazuje że firmy A. i C. posiadały podobny jak On potencjał (str. 13 skargi). Mając na uwadze również różnorodność asortymentu (m.in. blacha, folia, opakowania tekturowe, diamenty, złoto) jaki oferowały firmy związane z Panami J.L. i W.G. teza Skarżącego o słabym potencjale ekonomicznym ww. firm jest niewiarygodna. Należ także zwrócić uwagę, że Skarżący mógłby budować ww. przekonanie tylko w sytuacji bardzo dobrej znajomości sytuacji finansowej ww. firm i posiadać całościową wiedzę o ich działalności gospodarczej a w szczególności wiedzę w zakresie podatku należnego. Przyczyna gospodarcza udziału Skarżącego w ww. transakcjach jest zatem niewiarygodna i zasadne wątpliwości budzi okoliczność "transparentności" transakcji Skarżącego z podmiotem W. GmbH dla dostawców towaru A. i C. . Skarżący powinien zatem co najmniej nabrać wątpliwości co do przyczyn swojego udziału w kwestionowanych transakcjach. Zdaniem Sądu kolejną przesłanką, która powinna wywołać wątpliwości Skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji to charakter uczestniczących w niej podmiotów. Niewiarygodne jest stwierdzenie Skarżącego, że o istnieniu podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu dowiedział się dopiero z dokumentów zgromadzonych przez organy (str. 16 skargi). Skoro bowiem Skarżący jak twierdzi znał potencjał ekonomiczny ww. podmiotów a z Panami J.L. i W.G. i związanym z nimi firmami prowadził "interesy" od wielu lat to musiał wiedzieć, że Spółka A. nie mogła dokonać importu blachy z firmy E. z Chile, czy od peruwiańskiej firmy I.. Dociekanie przez organ źródła pochodzenia towaru związane jest właściwe z wykazaniem Skarżącemu, że powinien mieć wątpliwości, skąd Spółka A. posiada towar który nie był oferowany na rynku polskim przez inne podmioty skoro jest Spółką o małym potencjale ekonomicznym niezdolną nawet do samodzielnego dokonywania transakcji WDT. Skarżący powinien mieć także wątpliwości co do sposobu prowadzenia działalności przez Panów J.L. i W.G. . Zauważyć należy, że Skarżący był jednym kontrahentem firm A. i C. , które ponadto dywersyfikowały dostarczany Skarżącemu towar (A. – blacha a C. – folia i opakowania). W ocenie Sądu Skarżący, powinien mieć wątpliwości co do firm których działalność gospodarcza sprowadza się jedynie do transakcji ze Skarżącym w zakresie sprzedaży oferowanego towaru. Normalnym zachowaniem rynkowym firm A. i C. mających dostęp do oferowanego Skarżącemu towaru byłoby poszukiwanie również innych niż Skarżący odbiorców. Organ zasadnie wskazuje również, że wątpliwości Skarżącego powinna wywołać duża liczba podmiotów biorących udział w spornych transakcjach. Jak bowiem wskazał Sąd Skarżący musiał wiedzieć, że A. i C. nabywają towar od innych podmiotów krajowych (nie są importerami towaru) a podmiot W. GmbH nie jest ostatecznym odbiorcą. Mając na uwadze, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach w istocie były biurami handlowymi Skarżący musiał zwrócić uwagę na opłacalność finansową transakcji nawet przy marży 4% i 2%. Marże taką musiało bowiem realizować szereg podmiotów uczestniczących w spornych tensakcjach. Zauważyć także należy, że Skarżący miał kontakty handlowe (obrót diamentami) z C. LTD z Wielkiej Brytanii spółką macierzystą C. Ltd. z siedzibą na Cyprze na rzecz której WDT towarów nabytych od Skarżącego dokonał podmiot W. GmbH oraz firmą K. Limited z Cypru. Tym czasem z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, iż K. Limited z Cypru oraz C. LTD z Wielkiej Brytanii w 2016 r. były kontrahentami W. sp. z o.o., znajdującej się na znów na początku łańcucha dostaw na rzecz Strony. Konstatując zatem udział Skarżącego w transakcjach których celem były oszustwa podatkowe w ocenie Sądu jest bezsporny. Organ zebrał wystarczające dowodu i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 122, art. 191 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p są bezzasadne. W ocenie Sądu Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowych. Nie wiarygodne jest stanowisko Skarżącego, że firmy A. i C. nie mogły dokonać samodzielnie transakcji WDT i stąd udział doświadczonego Skarżącego. Skarżący zignorował również inne okoliczności świadczące o wykreowaniu spornych transakcji celem popełnienia oszustwa podatkowego. W szczególności zignorował wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru, wielości podmiotów uczestniczących w transakcji i realizujących własną marżę oraz fakt, że był jedynym klientem A. i C. J.L. . Zdaniem Sąd organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sposób wskazany w uzasadnieniu skargi. Przechodząc do zarzutów skargi. Zarówno Sąd jak i organy nie kwestionowały, że skarżący podejmował określone czynności wskazujące na przebieg transakcji. Jednak spełnienie określonych wymogów np. płatność przelewem, dopilnowanie wywozu towaru, nie świadczy, że Skarżący dochował należytej staranności. Oszustwa karuzelowe w szczególności charakteryzują się tym, że "na pierwszy rzut oka" wyglądają jak typowe transakcje gospodarcze na czym zależy organizatorom. Jak bowiem już Sąd wskazywał przebieg poszczególnych czynności opodatkowanych jest typowy. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy nie wskazały dowodów świadczących o świadomym udziale Skarżącego w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Odnoszą się do braku dowodu z przesłuchania świadka Pana W.G. w ocenie Sądu działalność firmy A. w ramach transakcji oszukańczych nie wywołuje wątpliwości. Skarżący nie przedstawił okoliczności, które w związku z przesłuchaniem ww. osoby mogłyby nawet hipotetycznie zmienić ocenę udział ww. Spółki w oszustwie. W związku z powyższym brak przeprowadzenia ww. dowodu nie miał wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy. W zakresie wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych Sąd wskazuje, że ze względu na ich sformułowanie, odpowiedz jest oczywista ale mając na uwadze ustalenia dowodowe organów nie miałaby ona zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, iż skarżona decyzja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.