III FSK 64/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent ( sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/21 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 1401-IEW2.4123.20.2021.13.BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. III SA/Wa 2101/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia momentu niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. oraz dokonanie ustaleń faktycznych przez organ we własnym zakresie przez przyjęcie wartości księgowej majątku spółki i zaniechanie ustalenia wartości rynkowej majątku spółki co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że wartość zobowiązań I. sp. z o.o. przekroczyła wartość jej majątku w styczniu 2013 r., uznanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki złożonego przez skarżącego za spóźniony, a w konsekwencji przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. C. oraz skarżącego na okoliczność ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki I. sp. z o.o., podczas gdy organ nie dokonał dokładnych wyjaśnień w zakresie stanu faktycznego co do momentu powstania niewypłacalności, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia momentu powstania niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. i przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki I. sp. z o.o.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka W. C. oraz skarżącego na okoliczność istnienia majątku spółki I. sp. z o.o., z którego mogłaby być prowadzona egzekucja, podczas gdy jednocześnie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że strona nie wykazała, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki I. sp. z o.o. w znacznej części, tym samym prowadząc do nieprzeprowadzenia przez organ wszechstronnego postępowania dowodowego oraz do odstąpienia od ustalenia prawdy obiektywnej, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że strona nie wykazała spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej ww. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, która nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przez pominięcie w ustaleniach faktycznych zmiany okoliczności w postaci istotnego wzrostu wartości majątku spółki I. sp. z o.o. z uwagi na uzyskanie możliwości odsprzedaży licencji systemu InfoCRM, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że strona nie wykazała spełnienia przestanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki I. sp. z o.o., określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia w sposób niepełny, nieodzwierciedlający zasadności przyjęcia wartości księgowej aktywów spółki I. sp. z o.o. za równoważne z wartością rynkową majątku spółki oraz brak odniesienia do zarzutu skargi w zakresie oddalenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. C. oraz skarżącego co prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził kontroli legalności wydanej decyzji administracyjnej w całości. II. Prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki I. sp. z o.o. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie ustalono prawidłowo momentu powstania niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. oraz wykazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zarządzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Skarżący nie kwestionował wykładni art. 116 § 1 O.p., jaką przedstawiono w zaskarżonym wyroku, zatem należało uznać ją za prawidłową, tym bardziej, że odpowiada dotychczasowemu stanowisku wyrażanemu w orzecznictwie tut. Sądu. Rozumienie tego przepisu zakreśliło jednocześnie ramy prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej jako sporne jawią się dwie kwestie prawne: ustalenie momentu niewypłacalności spółki oraz wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie roszczeń podatkowych w znacznej części. Sąd pierwszej instancji uznał, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, a ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Stosownie do art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu jest możliwe w przypadku wykazania, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 p.u.i.n. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie. W sprawie bezspornym pozostaje, że wystąpiła sytuacja, o jakiej mowa w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. Najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego dotyczą 09/2015 r. - PIT i VAT. Stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (w podatku: PIT za 10-12/2015 r. oraz VAT za 09,12/2015 r.). Ponadto, spółka posiadała również zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz FPiGŚP za okres 11-12/2015 r. oraz wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Jest to przesłanka wystarczająca do uznania niewypłacalności podatnika. Powyższe wystarczy do uznania, że za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia momentu niewypłacalności spółki I. sp. z o.o., na co wskazano w skardze kasacyjnej. Ponadto nie było konieczności powołania biegłego, gdyż dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dlatego też stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe. Również niezasadnym był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem przez organy postępowania podatkowego przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz skarżącego. Jak stwierdził WSA możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Skarżący nie podważa, że ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową. Niepodważoną pozostaje wykładnia uznana w wyroku, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki, a wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił działania organu co do mienia w postaci: 1) licencji na system zarządzania kontraktami i elektronicznym obiegiem dokumentów – [...] wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), zakupiony w 2013 r.; 2) licencji na moduły systemu księgowo-kadrowego [...] o wartości początkowej brutto 3.838 zł; 3) oprogramowania poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF; 4) 180.000 akcji i przyjął, że nie przedłożył żadnych dowodów, potwierdzających, że ww. składniki majątku w chwili obecnej są własnością Spółki i mogą zostać poddane egzekucji, poza kserokopią faktury dokumentującej zakup oprogramowania wymienionego w pkt 1. Trafnie przy tym wskazał postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, postanowienie Sądu Gospodarczego wydane w przedmiocie oddalenia złożonego przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 p.u.i..n., a wreszcie oświadczenie skarżącego, który w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego we wrześniu 2017 r. stwierdził, że nie ma wiedzy, aby spółka posiadała jakikolwiek majątek. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz skarżącego na okoliczność istnienia majątku spółki. Skarżący bezspornie wypowiadał się na ten temat w trakcie postępowania podatkowego, a zeznania świadka na tę okoliczność nie mogą mieć wpływu na dokonaną ocenę. Przede wszystkim choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). Zakres zebranych dowodów niezbędnych dla zapewnienia rzetelności postępowania zależy od ich wagi. Dowód z zeznań świadków jest konieczny dla uznania ich wiedzy co do faktów, a nie ich subiektywnych ocen. Skoro im bardziej dany dowód jest istotny, tym większe znaczenie będzie miała kwestia przyjętych dowodów dla uznania postępowania za rzetelne. Sama wiedza o istnieniu mienia, o jakiej miałby wiedzieć świadek czy skarżący, w świetle zebranych dokumentów, nie jest wystarczająca, by uznać, że wskazano mienie o cechach, jakich wymaga art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. organ, a za nim Sąd, nie dokonał dowolnej oceny dowodów. Zmiana okoliczności w postaci istotnego wzrostu wartości majątku spółki I. sp. z o.o., z uwagi na uzyskanie możliwości odsprzedaży licencji systemu [...], jest również niewystarczająca, by uznać, że strona wykazała spełnienie przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji nadal nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym skarżący dopełnił wymogu tego przepisu (wskazała mienie). Organy powołały się na dokumenty, z jakich wynikało, że nie można doszukać się takiego mienia w sprawie. Jak argumentowano w skardze kasacyjnej, Sąd na etapie postępowania upadłościowego oceniał majątek pod względem łatwego spieniężenia i taka cecha również odpowiada wymogom mienia, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sytuacja, jaką stara się przedstawić skarżący nadal pozostaje w sferze zgłaszania wniosków dowodowych, które dopiero miałyby wykazać, że mienie istnieje. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienia orzeczenia w sposób, który pozwolił na ocenę zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. zarówno kwestii wartości księgowej aktywów spółki, jak i zupełności materiału dowodowego zebranego w sprawie. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21). Skarżący nie podważył ostatecznie ustalenia przez organ stanu faktycznego oraz jego oceny. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska