I FSK 368/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/23 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 1401-IEW3.4253.74.2022.11.DS w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z 29 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika – w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 2 września 2022 r. nr 378000-CKK5.500.8.2022, w zakresie, w jakim decyzje te dotyczą ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia ich na majątku Spółki, i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe; w pkt 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie; w pkt 3) zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, iż faktury B. sp. z o.o., z których Skarżąca wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, były puste w tym najszerszym sensie; nie potwierdzały one żadnych prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zaszła więc przesłanka zastosowania zabezpieczenia, określona w art. 33 § 1 O.p., tj. wykazano uzasadnioną obawę, że zobowiązania Spółki nie będą wykonane. Prognozowaną wysokość tych zobowiązań ustalono na podstawie obiektywnie dostępnych danych, tj. danych, którymi – po pierwsze - dysponował Naczelnik na dzień wydania swojej decyzji (2 września 2022 r.), a które następnie zostały uzupełnione przed wydaniem decyzji Dyrektora IAS, zwłaszcza w wyniku przesłuchania z 26 września 2022 r. W niniejszej sprawie zaszły co najmniej dwie przesłanki dla przyjęcia stanu obawy niewykonania zobowiązań Skarżącej. Pierwszą jest brak realnego majątku (pojazdów, nieruchomości, wierzytelności), zaś drugą jest wysoce prawdopodobny (choć na razie nie niewątpliwy) fakt uczestnictwa Skarżącej w procederze wykorzystywania w obrocie tzw. pustych faktur, a w konsekwencji fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Jeśli nawet przyjąć, że Spółka w 2021 r. osiągnęła dochód, a nie - jak w 2020 r. – stratę (do odwołania załączono dowód nadania i odbioru deklaracji CIT-8 za m.in. 2021 r.), to przecież łatwość zadysponowania i pomniejszenia, a nawet pozbycia się ewentualnie wypracowanego zysku w wysokości 586.404,35 zł, czyniło obawę braku zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego nadal aktualną. Dyrektor IAS trafnie wyjaśnił to Skarżącej na str. 37 zaskarżonej decyzji. Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę w części, która dotyczyła określenia przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia tych kwot zobowiązań i odsetek na majątku Spółki. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3, a także art. 135 P.p.s.a., uchylił natomiast obydwie decyzje oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie, w jakim decyzje te ustalały kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczały je na majątku Spółki. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w części co do punktu 2, wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części i ponowne rozpoznanie sprawy wraz z decyzjami organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 3 O.p. oraz z naruszeniem art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez: a) niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie w oparciu o niewykazane przypuszczenia, że Spółka prawdopodobnie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym, którego celem jest uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - Skarżąca była elementem zorganizowanej struktury podmiotów, których działanie było nakierowane na nieodprowadzanie podatku od towarów i usług; - Skarżąca podejmowała świadome działania, aby ukryć rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego; b) nieprzeprowadzenie analizy majątkowej i finansowej Strony i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę, w sytuacji gdy: - nie zweryfikowano, jaka jest faktyczna sytuacja majątkowa Spółki, w szczególności nie ustalono jakie jest zadłużenie tego podmiotu, jakie dochody uzyskała ona w ostatnich latach z prowadzonej działalności gospodarczej, jakie są istotne parametry związane z prowadzoną działalności gospodarczą; - w ogóle nie sprawdzono sprawozdania finansowego Spółki za 2022 r. Na etapie postępowania przed WSA dokonano błędnej analizy tego sprawozdania z pominięciem istotnych danych ekonomicznych i zarządczych; pominięto fakt, że wobec Skarżącej nie jest aktualnie prowadzona egzekucja administracyjna dotycząca zaległości podatkowych; - całkowicie pominięto fakt, że Spółka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję zobowiązania podatkowego; - wskazano, że okolicznością uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane jest brak posiadania środków trwałych, do których mogłaby zostać skierowana egzekucja, w sytuacji gdy okoliczność ta nie może być postrzegana jako powód do kwestionowania wiarygodności finansowej Skarżącej; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że Organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów arbitralnie przyjmując, że wysokość przyszłych, oszacowanych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT z odsetkami za zwłokę, przekracza kwotę 390 tys. zł; 3) art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w kontekście dokonanych przez organ ustaleń zachodzi uzasadniona obawa, że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, a tym samym, że w sprawie zaistniała przesłanka zabezpieczenia tego zobowiązania; 4) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być w przypadku Spółki trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku VAT, w sytuacji gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, chyba że organ określi je w innej wysokości (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 3.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię. Zarzut motywowano "błędnym przyjęciem w sprawie, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być w przypadku Spółki trwałe nieuiszczanie zobowiązań w podatku VAT, w sytuacji gdy takie zobowiązanie kreuje każdorazowo deklaracja, chyba że organ określi je w innej wysokości". Zasadza się on w istocie na tym jakoby organy, co przyjął Sąd, dokonały zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stwierdzając ziszczenie się w stosunku do Spółki przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań w podatku VAT, pomimo nie istnienia w obrocie aktu określającego zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazano w deklaracji. W odniesieniu do w ten sposób uzasadnionego zarzutu stwierdzić należało, że bazuje on wadliwym założeniu. W sprawie bowiem nie przyjęto ostatecznie, aby to fakt "trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych przez Spółkę" stanowił podstawę dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei okoliczność wydania decyzji o zabezpieczeniu przed określeniem wymiaru podatku wynika z samej istoty instytucji zabezpieczenia i jawiło się jako prawnie dopuszczalne. Na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenie takie może bowiem zostać dokonane również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wracając do podnoszonej skargą kasacyjną kwestii "trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych przez Spółkę" wyjaśnić należało, że przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. "Trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" jest jednym z przykładów przesądzającym, o tym że mamy do czynienia z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż przepis art. 33 § 1 O.p. zawiera w swojej treści sformułowanie w szczególności". Sąd pierwszej instancji przedstawił analogiczne rozumienie art. 33 § 1 O.p. Jak wyjaśnił Sąd - okoliczności wskazane w art. 33 § 1 ab initio O.p., tj. trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz zbywanie majątku, podane zostały tylko tytułem przykładu. Z bogatego orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że poza ww. okolicznościami na ryzyko ("obawę") niewykonania zobowiązania wskazuje ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas, gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem Państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (vide np. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 771/21, a także wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1712/20). Mając na uwadze taką wykładnię należało następnie dostrzec, że w niniejszej sprawie – według Sądu pierwszej instancji - zaszły co najmniej dwie przesłanki dla przyjęcia stanu obawy niewykonania zobowiązań Skarżącej. Pierwszą był brak realnego majątku (pojazdów, nieruchomości, wierzytelności), zaś drugą było wysoce prawdopodobny (choć na razie nie niewątpliwy) fakt uczestnictwa Skarżącej w procederze wykorzystywania w obrocie tzw. pustych faktur. Przy takim rozumieniu art. 33 § 1 O.p. i wskazaniu sądowym, nie sposób zatem jest stwierdzić, aby w tej sprawie doszło do błędnej wykładni. 3.4. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie przepisów regulujących instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, niepodważoną skutecznie przez Skarżącą, rację należało przyznać Sądowi, że w realiach sprawy również zastosowanie art. 33 w związku z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p. było prawidłowe. Okoliczności uprawdopodabniające posługiwanie się przez podatnika fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały szeroko wyeksponowane w decyzjach i zaskarżonym wyroku. B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste" faktury VAT. Ponadto fakt braku posiadania przez Skarżącą majątku został w sprawie wykazany. Spółka nie posiadała majątku z którego możliwa byłaby egzekucja. W skardze kasacyjnej nie wykazano innego stanu rzeczy co do aktywów Spółki miarodajnych na moment wydawania decyzji organów obu instancji. Decyzję w sprawie zabezpieczenia Naczelnik US wydał w dniu 2 września 2022 r. Według zatem stanu na ten dzień należało oceniać zasadność zabezpieczenia, także w ramach postępowania odwoławczego, które zakończyło się decyzją Dyrektora IAS. Stąd uprawniona była konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż brak oceny dowodów w postaci bilansu Spółki za 2022 r., rachunku zysku i strat ze ten rok, listy środków trwałych na dzień 30 kwietnia 2023 r., a także dodatkowych informacji i objaśnień co do kondycji Spółki – z uwagi na brak tych danych na dzień wydawania decyzji nie mógł być przedmiotem skutecznego zarzutu. 3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak ku temu podstaw (odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie wnosił, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym). s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki