I FSK 771/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda -Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 244/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2018 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 244/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2018 r. oraz zabezpieczenia ich wraz z odsetkami na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zgodził się z organami co do tego, że w sprawie zostały zrealizowane przesłanki usprawiedliwiające ustanowienie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). Z materiału dowodowego wynika bowiem, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą spółkę opierała się na wzajemnym wystawianiu faktur VAT pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami, które to dokumenty mogą nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury, dokumentujące sprzedaż niematerialnych usług m.in. w zakresie doradztwa, pozyskiwania klientów oraz administrowania bieżącą działalnością, zostały wystawione przez podmioty o niewielkim kapitale zakładowym, których siedziba zarejestrowana była w biurze wirtualnym, a spółki te w zdecydowanej większości nie zatrudniały pracowników, prezesami ich zarządu byli obcokrajowcy, którzy pełnili tożsame funkcje w innych podmiotach krajowych, których udziałowcem była cypryjska spółka A. LIMITED. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia zdaniem Sądu relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym podatnika. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi 237.150 zł wraz z odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu 13.654 zł, a spółka nie posiada żadnych ruchomości czy nieruchomości, na których można by ustanowić zastaw bądź hipotekę. Złożone przez spółkę deklaracje mogą świadczyć natomiast o tym, że nie dysponuje ona środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie należności podatkowych. Sąd nie podzielił również zgłaszanych przez spółkę zarzutów względem doręczenia jej zaskarżonej decyzji, z pominięciem pełnomocnika, który został ustanowiony w postępowaniu wymiarowym, a nie w ramach postępowania o ustanowienie zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: a. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego w sytuacji braku spełnienia przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który błędnie uznał, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółki B., S., I. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, tj. uznania ich za tzw. puste faktury; c. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który prowadził postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; d. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który prowadził postępowanie, które w żaden sposób nie zmierzało do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą dowodową, jak również brak wykazania jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie organu II instancji; f. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, który nie zapewnił skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów jak i zgłoszonych żądań; g. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji pomimo faktu, że organ podatkowy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, ocena mocno ograniczonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o przeprowadzenie rozprawy, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w at. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza zarzutów prowadzi do wniosku, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że zaistniały przesłanki do zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku spółki, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. W tym miejscu więc przypomnieć należy, że zgodnie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił materialnoprawną podstawę decyzji organów obydwu instancji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tych powodów prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że organy mogły powołać się na okoliczność podejrzenia udziału skarżącej spółki w posługiwaniu się tzw. pustymi fakturami i w konsekwencji nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jako na przesłankę zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej. Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej wobec strony i przytoczone w decyzji o zabezpieczeniu wskazują na prawdopodobieństwo posługiwania się przez skarżącą spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało bowiem, że bezpośrednimi dostawcami usług na rzecz strony w okresie od maja do września 2018 r. były podmioty: B. sp. z o. o., S. sp. z o. o., I. sp. z o. o., co do których ustalono z kolei, iż z dniem 22 lutego 2019 r. postawione zostały w stan likwidacji, udziałowcem każdego z nich była cypryjska spółka A. LIMITED, której pełnomocnikiem był A. B., będący równocześnie prezesem zarządu skarżącej. A. B. na dzień 28 listopada 2018 r. był zameldowany w Kijowie przy ul. [...], a ten sam adres zameldowania został wskazany przez A. P., który figuruje jako prezes zarządu zarówno B., jak i S., głównymi dostawcami usług był udziałowiec tych spółek - A. LIMITED z Cypru oraz m.in. podmioty, których NIP okazał się błędny. Natomiast przedmiotem usług zafakturowanych przez ww. podmioty na rzecz skarżącej były usługi niematerialne w zakresie m.in.: doradztwa w realizowaniu strategii rozwoju spółki, pozyskiwania klientów i prowadzenia negocjacji oraz administrowania bieżącej działalności. DIAS uznał, że działalność gospodarcza prowadzona przez stronę opierała się na wzajemnym wystawianiu faktur VAT pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami, które mogą nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS uprawnione jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą może polegać na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz strony przez podmioty, o niewielkim kapitale zakładowym, których siedziba zarejestrowana była w biurze wirtualnym, a spółki te w zdecydowanej większości nie zatrudniały pracowników, prezesami zarządu tych spółek byli obcokrajowcy, którzy pełnili tożsame funkcje w innych podmiotach krajowych, których udziałowcem była cypryjska spółka A. LIMITED. Powyższe – jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji - niewątpliwie uprawniało organ podatkowy do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Po raz kolejny bowiem należy podkreślić, że w toku postępowania w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, a zatem za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Całość argumentacji w ramach ich uzasadnienia sprowadza się bowiem w istocie do negowania prawidłowości przebiegu kontroli celno-skarbowej i ustaleń w niej poczynionych, które to kwestie nie mogą stanowić przedmiotu analizy w niniejszej sprawie. Nieuzasadniony był w związku z tym także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że – jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji – nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zwrócić nadto należy uwagę na to, że podejrzenie posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nieuprawniającymi do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w nich naliczonego, nie stanowiło jedynej okoliczności, na którą powoływały się organy dokonując zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Okolicznością wzbudzającą obawę niewykonania w przyszłości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami był również ujawniony przez organy stan majątkowy i finansowy spółki W.. Mając na uwadze brak majątku (zwłaszcza nieruchomości mogących stanowić przedmiot hipoteki, czy jakichkolwiek środków transportu, przy czym wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organ nie kwestionował, że spółka dysponuje wyposażeniem biura w postaci komputerów, wskazał jedynie, że nie stanowią majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań) oraz brak lub niski poziom wykazywanych kwot do wpłaty wynikających z deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, a także okoliczność, że w Prokuraturze Okręgowej w T. prowadzone jest postępowanie m. inn. w sprawie prania pieniędzy przez osoby reprezentujące spółkę, stwierdzić należy, że niewątpliwie zaistniała uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie będzie w stanie uiścić przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. To zaś czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, do czego zobowiązywała kasatora treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje że pozostaje on poza kontrolą merytoryczną Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym miejscu warto jedynie odnotować, że z całości akt administracyjnych nie wynika, by strona na jakimkolwiek etapie postępowania była pozbawiona do nich swobodnego dostępu. Natomiast zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.