III SA/Wa 244/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do września 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r., określającą W. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • maj 2018 r. w kwocie 48.780,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.405, 00 zł; • czerwiec 2018 r. w kwocie 54.970,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.521,00 zł; • lipiec 2018 r. w kwocie 31.280,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 1.806,00 zł; • sierpień 2018 r. w kwocie 31.740,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 1.656,00 zł; • wrzesień 2018 r. w kwocie 70.380,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.266,00 zł; oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: • maj 2018 r. w kwocie 48.780,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.405, 00 zł; • czerwiec 2018 r. w kwocie 54.970,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.521,00 zł; • lipiec 2018 r. w kwocie 31.280,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 1.806,00 zł; • sierpień 2018 r. w kwocie 31.740,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 1.656,00 zł; • wrzesień 2018 r. w kwocie 70.380,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 3.266,00 zł na majątku W. sp. z o.o. W odwołaniu od ww. decyzji, Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w sytuacji braku przesłanek warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędne uznanie, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółki A., S., I. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, tj. uznania ich za tzw. puste faktury; 3. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania, które w żaden sposób nie zmierzało do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5. art. 187 O.p., poprzez brak jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie organu prowadzącego postępowanie w sprawie; 6. art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów jak i zgłoszonych żądań; 7. art. 191 O.p. z uwagi na fakt, że organ podatkowy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, ocena mocno ograniczonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 8. art. 145 § 1 O.p., poprzez brak doręczenia pism ustanowionemu pełnomocnikowi Strony. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania na okoliczności tam wskazane oraz wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie organowi skarbowemu pełnej dokumentacji toczących się postępowań dotyczących Skarżącej i spółek z jej grupy na okoliczność braku pozorności prowadzonej działalności. Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do września 2018 r. określone zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Strony, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do września 2018 r. Na podstawie danych zawartych w Jednolitych Plikach Kontrolnych złożonych przez Stronę stwierdzono, że bezpośrednimi dostawcami usług w okresie od maja do września 2018 r. były podmioty: A. sp. z o. o., S. sp. z o. o., I. sp. z o. o. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że przedmiotem usług zafakturowanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej były usługi niematerialne w zakresie m.in.: doradztwa w realizowaniu strategii rozwoju spółki, pozyskiwania klientów i prowadzenia negocjacji oraz administrowania bieżącej działalności. W zakresie ww. podmiotów ustalono, że: z dniem 22 lutego 2019 r. postawione zostały w stan likwidacji, udziałowcem każdego z nich była cypryjska spółka A. L., której pełnomocnikiem był A. B., będący równocześnie prezesem zarządu Skarżącej, A. B. na dzień 28 listopada 2018 r. był zameldowany w K. przy ul. [...], a ten sam adres zameldowania został wskazany przez A. P., który figuruje jako prezes zarządu zarówno A. jak i S., głównymi dostawcami usług był udziałowiec tych spółek – A. L. z Cypru oraz m.in. podmioty, których NIP jest błędny. DIAS podniósł, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę opierała się na wzajemnym wystawianiu faktur VAT pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami, które mogą nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS uprawnione jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą może polegać na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez podmioty, o niewielkim kapitale zakładowym, których siedziba zarejestrowana była w biurze wirtualnym, a spółki te w zdecydowanej większości nie zatrudniały pracowników, prezesami zarządu tych spółek byli obcokrajowcy, którzy pełnili tożsame funkcje w innych podmiotach krajowych, których udziałowcem była cypryjska spółka A. L.. Organy ustaliły, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do września 2018 r. może wynieść 237.150,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 13.654,00 zł. Organy ustaliły, że Strona nie dysponuje nieruchomościami mogącymi stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych ani nie posiada żadnych środków transportu. DIAS przytoczył, że w deklaracjach VAT-7 sporządzonych za okresy objęte kontrolą celno-skarbową Skarżąca wykazała w maju 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.853,00 zł, natomiast za okresy od czerwca 2018 r. do września 2018 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała odpowiednio kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: 102,00 zł, 217,00 zł, 188,00 zł, 166,00 zł. DIAS wskazał, że co prawda w odwołaniu wskazano na ruchomości składające się na wyposażenie biura Skarżącej, jednak nie ujawniono takiego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie. W ocenie organów obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego stanowi m.in.: 1. brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2018 r., którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu, 2. charakter uchybień tj. podejrzenie uczestnictwa w procederze mającym na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, poprzez wykorzystanie w swojej działalności przez Stronę faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 3. nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, 4. brak lub niski poziom wykazywanych kwot do wpłaty wynikających z deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres przy dużych obrotach, 5. prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w T. postępowania m.in. w sprawie prania pieniędzy przez osoby reprezentujące Skarżącą. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze zawarto wniosek o zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej w sytuacji braku spełnienia przesłanej warunkujących ustanowienie tego zabezpieczenia, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który błędnie uznał, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez spółki: A., S., I. nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, tj. uznania ich za tzw. puste faktury, 3. art. 121 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który prowadził postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, 4. art. 122 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który prowadził postępowanie, które w żaden sposób nie zmierzało do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 5. art. 187 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który nie wykazał się jakąkolwiek inicjatywą dowodową jak również brak wykazania jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie organu drugiej instancji, 6. art. 123 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz nie umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów jak i zgłoszonych żądań, 7. art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo faktu, że organ podatkowy nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, ocena mocno ograniczonego materiału dowodowego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, 8. art. 145 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w orzecznictwie sądowym wymienia się, np. posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14), czy nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10). W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres, organy oparły się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącej. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane wyżej ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, co do udziału Strony w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Charakter stwierdzonych u Skarżącej nieprawidłowości polega na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zauważyć jednocześnie należy, iż skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. i co za tym idzie szereg przywołanych w skardze okoliczności w tym zakresie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1-4 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów związanych z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych u.p.t.u. Sam zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., nie miał bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny DIAS prawidłowo stwierdził, iż zarzut bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny (zarzut skargi naruszenia art. 33 § 1 i 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i § 4 pkt 2). Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się Skarżącej polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych, podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez nią przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Jak wcześniej zaznaczono, organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nie muszą to być wyłącznie okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegających na zbywaniu majątku. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikało bowiem, że bezpośrednimi dostawcami usług na rzecz Strony w okresie od maja do września 2018 r. były podmioty: A. sp. z o. o., S. sp. z o. o., I. sp. z o. o., co do których ustalono z kolei, iż z dniem 22 lutego 2019 r. postawione zostały w stan likwidacji, udziałowcem każdego z nich była cypryjska spółka A. L., której pełnomocnikiem był A.B., będący równocześnie prezesem zarządu Skarżącej. A. B. na dzień 28 listopada 2018 r. był zameldowany w K. przy ul. [...], a ten sam adres zameldowania został wskazany przez A. P., który figuruje jako prezes zarządu zarówno A. jak i S., głównymi dostawcami usług był udziałowiec tych spółek – A. L. z Cypru oraz m.in. podmioty, których NIP okazał się błędny. Natomiast przedmiotem usług zafakturowanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej były usługi niematerialne w zakresie m.in.: doradztwa w realizowaniu strategii rozwoju spółki, pozyskiwania klientów i prowadzenia negocjacji oraz administrowania bieżącej działalności. DIAS uznał, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę opierała się na wzajemnym wystawianiu faktur VAT pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami, które mogą nie odzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS uprawnione jest stwierdzenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą może polegać na pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez podmioty, o niewielkim kapitale zakładowym, których siedziba zarejestrowana była w biurze wirtualnym, a spółki te w zdecydowanej większości nie zatrudniały pracowników, prezesami zarządu tych spółek byli obcokrajowcy, którzy pełnili tożsame funkcje w innych podmiotach krajowych, których udziałowcem była cypryjska spółka A. L.. Powyższe, zdaniem Sądu, uprawniało organ podatkowy do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej na podstawie art. 33 § 1 O.p. Kolejnym argumentem przesądzającym o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania to brak majątku podatnika, który dawałby gwarancję skutecznej egzekucji zobowiązania w przyszłości. Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym podatnika. W rozpatrywanej sprawie przybliżoną kwota zobowiązania podatkowego wynosi 237.150,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.654,00 zł. Organy ustaliły, że Skarżąca nie figuruje w ewidencji pojazdów jako właściciel ani nie posiada nieruchomości, zatem nie posiada żadnego majątku ruchomego, na którym można by ustanowić zastaw skarbowy ani nieruchomości, które można obciążyć hipoteką przymusową. W deklaracjach VAT-7 sporządzonych za okresy objęte kontrolą celno-skarbową, Skarżąca wykazała w maju 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.853,00 zł, natomiast za okresy od czerwca 2018r. do września 2018 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała odpowiednio kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: 102,00 zł, 217,00 zł, 188,00 zł, 166,00 zł. W świetle powyższego trafnie DIAS wskazał, że Strona może nie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na uregulowanie należności podatkowych w przybliżonej wysokości. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 123 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów jak i zgłoszonych żądań. Stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia na tym etapie postępowania i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 O.p. Odnosząc się do ostatniego zarzutu - naruszenia art. 145 § 1 O.p., poprzez brak doręczenia pism ustanowionemu pełnomocnikowi Strony wskazać należy, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została wraz z zarządzeniem zabezpieczenia w trybie wynikającym z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W przedmiotowej sprawie względem Skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego Spółka ustanowiła pełnomocnika. Z kolei decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz orzekająca o zabezpieczeniu kwoty tego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, została doręczona Spółce łącznie z odpisem zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. Natomiast z analizy treści udzielonego przez Skarżącą pełnomocnictwa szczególnego udzielonego adwokatowi, doradcy podatkowemu B. S. (które zostało złożone w organie podatkowych w dniu 15 maja 2019 r., k.71 – 72 akt administracyjnych) wynika, iż obejmowało ono jedynie postępowanie kontrolne, prowadzone wobec Strony na podstawie upoważnienia z dnia 7 maja 2019 r. A zatem stwierdzić należy, że w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym w trybie u.p.e.a., Spółka nie miała ustanowionego pełnomocnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i która wydawana jest w toku postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16, z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15). Jednakże w niniejszej sprawie doręczenie Stronie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w trybie toczącego się postępowania kontrolnego, lecz w trybie postępowania zabezpieczającego, stosownie do art. 155b § 1a u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia, doręczenia dokonuje nie organ podatkowy (kontrolny), prowadzący postępowanie wymiarowe, lecz organ egzekucyjny lub egzekutor. Jednocześnie wskazuje się, że doręcza się odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, co wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu stanowi niejako załącznik do odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należało, że w przedmiotowej sprawie, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nie nastąpiło w ramach toczącego się postępowania wymiarowego (kontrolnego), w której Skarżąca miała ustanowionego pełnomocnika, lecz w ramach postępowania o zabezpieczeniu, prowadzonego na podstawie u.p.a., w którym Spółka działała samodzielnie. Tym samym, zgodzić się należało z organem, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo. Podkreślić również należy, że zarówno na gruncie przepisów k.p.a. (art. 40 § 2) oraz O.p. (art. 145 § 2) nie można przyjąć, że decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela tu stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15 i z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1825/15, że "wejście decyzji do obrotu prawnego" nie jest związane z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia go stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu doręczono w tej sprawie Stronie, która – działając przez umocowaną osobę - wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Wbrew stanowisku Skarżącej należało więc uznać w świetle powyższych wywodów, że decyzja zabezpieczająca z dnia [...] czerwca 2019 r. weszła do obrotu prawnego. Nawet gdyby uznać formalne nieprawidłowości w zakresie doręczeń korespondencji dla Skarżącej, istotnym jest, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze do sądu Strona nie wykazała bezskuteczności tych doręczeń (tzn., że nie otrzymała korespondencji lub nie była jej świadoma) oraz negatywnych skutków podnoszonej przez nią wadliwości doręczeń korespondencji. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Reasumując, w ocenie Sądu, wyszczególnione przez organy okoliczności wskazują, że w stanie faktycznym sprawy istniała uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez Skarżącą wykonane, co w dalszej kolejności czyniło zasadnym wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).