I SA/Po 136/24

Dnia 11 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 roku sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 9 listopada 2023 r. A. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach prowadzonej działalności spółka m.in. świadczy usługi umożliwiające zawieranie transakcji on-line między użytkownikami jej platformy internetowej ("platforma") poprzez udostępnianie platformy pozwalającej na umieszczanie ogłoszeń, przeprowadzanie aukcji i zawieranie transakcji kupna/sprzedaży towarów pomiędzy użytkownikami oraz samodzielnie dokonuje sprzedaży towarów on-line poprzez platformę. Za udostępnienie funkcjonalności platformy i usługi spółka pobiera wynagrodzenie. Realizując przyjętą strategię gospodarczą ekspansji zagranicznej, wnioskodawca zdecydował się na nabycie [...] udziałów i akcji spółek posiadających siedzibę i prowadzących działalność gospodarczą na terenie Europy Środkowo-Wschodniej, w U. E. (dalej: "spółki zależne"). Spółki zależne prowadzą działalność związaną z branżą, w której operuje wnioskodawca. Przed dokonaniem ich nabycia nie były podmiotami powiązanymi w stosunku do wnioskodawcy. Transakcja nabycia została sfinalizowana w 2022 r. Nabycie spółek zależnych miało i ma na celu zwiększenie przychodów operacyjnych wnioskodawcy w szczególności poprzez: — rozszerzenie bazy klientów i sprzedawców w całym regionie na platformie sprzedażowej Wnioskodawcy, — znaczące przyspieszenie wzrostu skali działalności na rynkach, na których zintensyfikowana jest obecność spółek zależnych, — wzmocnienie łącznej pozycji wnioskodawcy i spółek zależnych jako wiodących podmiotów w branży w rejonie Europy Środkowo-Wschodniej, — połączenie potencjału wnioskodawcy i spółek zależnych i wzajemne rozszerzenie dostępu klientów do rozwiązań oferowanych przez każdy z podmiotów, — możliwość współpracy pomiędzy zespołami wnioskodawcy i spółek zależnych nakierowanej na wypracowanie unikalnej w skali Europy Środkowo-Wschodniej zlokalizowanej oferty, — poprawę doświadczeń zakupowych klientów, zapewnienie im najatrakcyjniejszych cen, zwiększenie wygody kupowania i szerokiego wyboru asortymentu, — wymianę doświadczeń pozwalającą na rozwój wnioskodawcy i spółek zależnych w obszarach, w których dotychczas się specjalizowały, — osiągnięcie dodatkowych elementów synergii i korzyści skali. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości inwestycja przyniesie mu zyski w postaci dywidend lub przychodów ze zbycia akcji (udziałów), zaznacza jednak, że inwestycja ta nie jest nakierowana w pierwszej kolejności na ten rodzaj przychodów. Wnioskodawca nie jest stricte inwestorem kapitałowym (np. inwestorem z branży private equity lub funduszem inwestycyjnym) lokującym środki w udziały i akcje spółek o dużym potencjale zwiększenia wartości i tym samym zwrotu, lecz jest inwestorem strategicznym, który dokonał nabycia spółek zależnych z tej samej branży (e-commerce), aby osiągnąć wskazane w poprzednim akapicie korzyści i tym samym zwiększyć swoje przychody operacyjne. Powyższe potwierdza zarówno fakt, że spółki zależne działają w tej samej branży, jak i to, że wnioskodawca nabył [...] ich akcji (udziałów). Działania wnioskodawcy nakierowane są na sprawowanie pełnej kontroli nad spółkami zależnymi (wnioskodawca w tym zakresie obowiązany był do uzyskania zgody Prezesa UOKiK na koncentrację), co pozwoli mu na wdrożenie długofalowej strategii ekspansji zagranicznej, a nie jedynie na zwrot z posiadania akcji (udziałów). W związku ze skalą inwestycji, w celu sfinansowania części ceny nabycia udziałów i akcji spółek zależnych, wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, na podstawie której pożyczkodawca udzielił spółce pożyczki, a spółka zobowiązała się do jej zwrotu wraz z odsetkami na warunkach określonych w umowie pożyczki. Umowa przewiduje spłatę odsetek w sposób regularny, tj. ostatniego dnia każdego kwartału. Przed dniem złożenia wniosku doszło do zapłaty odsetek za poszczególne okresy odsetkowe (stan faktyczny). Zgodnie z umową dochodzić będzie także do dalszych płatności odsetek, aż do momentu spłaty kapitału pożyczki w dacie wymagalności określonej w umowie (zdarzenie przyszłe). Nie jest to planowane, ale nie można całkowicie wykluczyć, że wypłata odsetek będzie miała miejsce nie tylko poprzez zapłatę, ale także inną formę zaspokojenia wierzyciela, taką jak potrącenie czy kapitalizacja odsetek. Do umowy pożyczki stosuje się prawo krajowe. Pożyczka nie jest pożyczką partycypacyjną. Pożyczka jest oprocentowana, a jej warunki zostały określone zgodnie z zasadą ceny rynkowej określoną w art. 11c i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."). Uzupełniająco wnioskodawca wskazał, że odsetki: — zostały lub zostaną poniesione przez wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku są pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy (podatnika), — są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została i nie zostanie w jakikolwiek sposób zwrócona spółce, — pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, — zostały lub zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wnioskodawcy, — zostały i zostaną właściwie udokumentowane, — nie mają charakteru karnego, sanacyjnego, czy odsetek za opóźnienie (zwłokę). Na tle powyżej opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy uregulowane przez wnioskodawcę odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy koszt ten powinien zostać alokowany przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów? Zdaniem spółki odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych należy uznać za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem, a koszt ten powinien zostać alokowany przez wnioskodawcę przy zastosowaniu klucza określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p., odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 19 grudnia 2023 r. nr [...] uznał stanowisko spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w związku z tym, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Tym samym, odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wskazane wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1u.p.d.o.p., winny być one uznane za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem, gdyż nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przez spółkę konkretnych przychodów. Zdaniem DKIS uregulowane odsetki od pożyczki zaciągniętej przez spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych powinny być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. W ocenie organu w przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania proporcja alokowania kosztów do dwóch źródeł przychodów, gdyż wskazane wydatki odnoszą się jedynie do transakcji związanej z inwestowaniem w udziały (akcje) i nie można ich odnosić do przychodów z pozostałych źródeł. W skardze skierowanej do W. S. A. w Poznaniu na indywidualną interpretację spółka zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przywołanych przepisów, polegającego na uznaniu, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych prowadzących działalność operacyjną w tej samej branży mogą być ponoszone wyłącznie w celu osiągania zysków kapitałowych; - art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 oraz z art. 15 ust. 1 i art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sprawie spółki, polegającą na uznaniu, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez skarżącą w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych nie mogą być alokowane odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w oparciu o stosunek, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). poprzez nieuprawnioną modyfikację deklarowanych przez spółkę okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. faktu, że nabycie spółek zależnych miało na celu przede wszystkim zwiększenie przychodów operacyjnych skarżącej, a w konsekwencji wydanie Interpretacji w oparciu o informacje niezawarte w złożonym przez spółkę wniosku; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego analogicznych spraw, skutkujące dokonaniem dowolnej oceny stanowiska skarżącej, czym organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia Interpretacji, co w praktyce nie pozwala skarżącej poznać, ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe, a w rezultacie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a. ). Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy wskazane w skardze. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 2b , w związku z art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 1 i art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. u.p.d.p., czy odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów (akcji) spółek zależnych powinny być alokowane odpowiednio do dwóch źródeł przychodu, zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, w oparciu o stosunek, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Rację należy przyznać skarżącej spółce. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z: 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20; 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19; 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20; 7 lutego 2024 r. II FSK 665/21 dostępne na stronie publ. baza CBOSA). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p.. Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów, jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.p. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.p. podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym. Mając na uwadze wydaną interpretację indywidualną, nie jest kwestią sporną, że odsetki, których dotyczy zaskarżona interpretacja nie są kosztami bezpośrednio dotyczącymi przychodów. W tym zakresie stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe. Skarżąca spółka, opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wskazała, że nabycie przez nią udziałów i akcji w spółkach miało i ma na celu przede wszystkim zwiększenie przychodów z działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie bazy klientów i sprzedawców w całym regionie, znaczące przyspieszenie wzrostu skali działalności na rynkach, połączenie potencjału wnioskodawcy i spółek zależnych jako wiodących podmiotów w branży w regionie, a w dalszej kolejności z udziału w zyskach spółek. Nie ulega wątpliwości, że nabycie akcji lub udziałów oprócz celu związanego z uzyskiwaniem przychodów kapitałowych może być związana ze strategią firmy nakierowaną na wzrost zysku firmy w ramach jej działalności poprzez przejęcie nowych rynków. W opisanym stanie faktycznym z taką sytuacją mamy do czynienia. W związku z tym nabycie akcji i udziałów jest związane zarówno z przychodami kapitałowymi jak i innymi przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów lub akcji spółek stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów kapitałowych, co nie budzi wątpliwości, ale w takim przypadku w ocenie Sądu wiąże się z pozostałymi przychodami spółki związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro ma na celu zwiększenie przychodów. Odmienne stanowisko organu polega na przyjęciu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia tych udziałów/akcji, a skoro przychody z udziałów/akcji są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, to także wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia przyporządkowanie kosztów do określonych źródeł przychodu od celu poniesienia tych kosztów. Skoro kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, to znaczy, że ten cel jest konieczny nie tylko dla stwierdzenia, że dany wydatek ma w ogóle charakter kosztowy, ale także dla powiązania wydatku z określonym/określonymi przychodami. Skoro we wniosku wnioskodawca jasno określił, że spodziewa się przychodów z działalności operacyjnej, czyli ze zwiększenia sprzedaży, to określony cel należy uwzględnić przy wykładni przepisów. W związku z powyższym zasadny okazał się zarzut zawarty w skardze naruszenia prawa materialnego : art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i art. 7b ust. 1 u.p.d.p. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 14b § 1 i 3, w związku z art. 14c § 1 O.p. Nie można bowiem uznać, że w interpretacji doszło do modyfikacji stanu faktycznego. Organ wziął pod uwagę opisany stan faktyczny, jednak dokonał błędnej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego ([...] zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).