II FSK 1289/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 796/24 w sprawie ze skargi X sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.643.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 796/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 2634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 19 - 21 ustawy z 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako "ustawa nowelizująca") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane w skarżonych unormowaniach pojęcie "podatku dochodowego" wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych przepisów nakazuje przyjąć, że zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., który swoim zakresem winien obejmować również podatek, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wskazała, że wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera argumentów pozwalających skutecznie kwestionować jego zasadność. 2.3. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca spółka może zaliczyć zapłacony przez nią zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wyraziła we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pogląd, że wydatek ten spełnia warunki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, nie dotyczy go bowiem wyłączenie z art.16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, bowiem jego zdaniem wydatek ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako podatek dochodowy, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska podatnika. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku oraz przywołaną w nim (za wyrokami NSA z 23 marca 2023 r. w sprawach II FSK 2291/20 i II FSK 2292/20) argumentację.Za zbędne uznaje zatem przytoczenie tej argumentacji ponownie w niniejszym wyroku. Skarżący kasacyjnie organ kwestionuje obecnie dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. w zw. z art. 19 - 21 ustawy nowelizującej. Podnosząc zarzut błędnej wykładni (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) strona skarżąca kasacyjnie powinna przedstawić własną, jej zdaniem prawidłową wykładnię prawa i wesprzeć ją argumentacją, w której oprócz argumentów wspierających poprawność własnej wykładni przepisów (normy) powinna wskazać na błędy wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Argumentacja ta powinna być zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Skarżący organ uznając za prawidłowy pogląd, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w 19 ust. 1 ustawy nowelizującej podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako podatek dochodowy na podstawie art. 16 ust.1 pkt 15 u.p.d.o.p. odwołuje się wyłącznie do wyników wykładni językowej, przyjmując, że art.16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie opiera się na określonej konstrukcji podatku dochodowego (w szczególności na konstrukcji podatku wskazanej w art. 7 u.p.d.o.p.), a jedynie posługuje się pojęciem podatku dochodowego. Jeżeli zatem określoną daninę, którą według swego wyboru może zapłacić płatnik podatku u źródła , zwalniając się tym samym z obowiązków płatnika, ustawodawca nazwał zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to niezależnie od konstrukcji tej daniny pozostaje on podatkiem dochodowym z racji nazwy nadanej mu przez ustawodawcę i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Poglądu tego nie sposób podzielić. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zgodnie z Zasadami techniki prawodawczej, stanowiącymi załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (t.j.:Dz.U. z 2016 r. poz. 283), przy tworzeniu ustaw należy zachować konsekwencję terminologiczną w obrębie języka prawnego (§ 9 załącznika) i konsekwencję terminologiczną (§ 8 załącznika). Oznacza to, że należy się posługiwać określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw oraz używa się jednakowych określeń dla oznaczenia jednakowych pojęć, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa podmioty, przedmioty, podstawę opodatkowania, stawki podatku dochodowego, to nie można uznać, że użyte w tej ustawie w art.16 ust. 1 pkt 15 pojęcie "podatek dochodowy" oznacza każdą daninę, której nadano taką nazwę (także w innej ustawie), niezależnie od tego, czy odpowiada ona konstrukcji podatku dochodowego i jego istocie, regulowanej w ustawie regulującej podatek dochodowy, w której pojęcie "podatek dochodowy" zostało wyłożone poprzez wskazanie podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pojęcie "podatek dochodowy" odnosić się może wyłącznie do podatku dochodowego, który posiada cechy wynikające z ustawy, w której pojęcie to zostało dookreślone poprzez regulację konstrukcji tego podatku. Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje przy tym różnic pomiędzy konstrukcją podatku dochodowego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnym a konstrukcją podatku, uregulowanego w art.19 ust.1 ustawy nowelizującej i nazwanego "zryczałtowanym podatkiem dochodowym". Przeciwnie, zwraca uwagę, że w odniesieniu do odsetek lub dyskonta od obligacji, podmiot emitujący obligacje nie byłby (w świetle przepisów u.p.d.o.p.) podatnikiem, a jedynie płatnikiem tego podatku. Zauważa także różnice między obowiązkami płatnika i podatnika i wskazuje, że regulacja zawarta w art.19-21 ustawy nowelizującej wprowadza możliwość wyboru przez płatnika opodatkowania "cudzych" dochodów podatkiem, o którym mowa w art.19 ust. 1 ustawy nowelizującej w zamian za zwolnienie się z obowiązków płatnika. Nie neguje zatem różnic w konstrukcji obu tych podatków (podatku dochodowego od odsetek i dyskonta z obligacji, uregulowanego w u.p.d.o.p. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego z art.19 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie wskazuje błędów w argumentacji sądu pierwszej instancji, polegającego na zróżnicowaniu tych podatków, mimo użycia w odniesieniu do obu tych danin tego samego określenia "podatek dochodowy". To zatem wykładnia skarżącego kasacyjnie organu, ograniczająca się jedynie do wyniku wykładni językowej, bez porównania trafności tego wyniku z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, jest błędna. Pomija ona także wykładnię celowościową. Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca, dopuszczając określoną konstrukcję zapewniającą mu większą kontrolę na poborem podatku u źródła poprzez pobranie podatku ze środków płatnika (stającego się wówczas podatnikiem) i dając płatnikowi prawo wyboru między obowiązkami płatnika i podatnika, jednocześnie obciążałby ten wybór zakazem zaliczenia wydatku na podatek (zapłaty podatku za podmiot zobowiązany do jego zapłaty) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów u.p.d.o.p. 3.3. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka