I SA/Gl 78/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.537.2022.3.MGO UNP: 1790925 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2022r. nr 0111-KDIB3-2.4012.537.2022.3.MGO UNP: 1790925 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko J. R. (dalej: podatnik, skarżący, wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Stan sprawy. W dniu 22 lipca 2022r. wpłynął do organu wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od tego podatku dla usług świadczonych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Skarżący podał, iż w ramach prowadzonej działalności specjalizuje się w pozaszkolnych formach edukacji w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym opartych na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków [...]. Wyjaśnił, że organizuje zajęcia na terenie przedszkoli i szkół, a działalność ta wykonywana jest w ramach sieci franczyzy. Jak zaznaczono we wniosku podatnik ukończył kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków [...]. Następnie wskazano, że warsztaty prowadzone są na podstawie umowy zawieranej z rodzicami dzieci uczęszczającymi na zajęcia. Warsztaty odbywają się cyklicznie, o tej samej porze dla tej samej grupy uczniów, a cykliczność spotkań pozwala dzieciom pogłębiać swoje zainteresowania, natomiast nauczycielom pozwala dostosowywać poziom zajęć do danej grupy uczęszczającej na zajęcia. Wnioskodawca oferuje różne bloki tematyczne dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej oraz zainteresowań dzieci. Co kilka zajęć skarżący przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki w formie arkuszy [...], które stanowią miękką formę sprawdzenia ich wiedzy. W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca nie posiada kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym. Nie posiada on również przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela. Zdaniem wnioskodawcy zakres świadczonych przez niego usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym oraz podstawowym. W przekonaniu podatnika prowadzi on prywatne zajęcia w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako "usługi prywatnego nauczania". Jak podano we wniosku, zajęcia oferowane przez podatnika odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych oraz dostosowywane są do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej. Oznacza to, iż są świadczone "na poziomie przedszkolnym, podstawowym". Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "nauczyciel" w u.p.t.u. należy, w przekonaniu skarżącego, przyjąć rozumienie w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Nauczyciel jest to bowiem osoba, która naucza. Podatnik wyjaśnił, że posiada wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, ukończył kurs animatora czasu wolnego oraz kurs wychowawcy półkolonii. W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w ramach zajęć edukacyjnych z dziećmi są równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem. W ramach każdego z projektów dzieci m.in. poznają podstawowe informacje związane z przedstawianym tematem, dostosowane do wieku uczestników poszerzając tym samym swoją wiedzę na temat otaczającego ich świata; budują w grupach modele z klocków [...] związane z tematem warsztatu rozwijając swoje umiejętności manualne, pracy w grupie oraz mogą w praktyce wykorzystać zdobyte przez siebie informacje; rozwiązują zadania i zagadki formie specjalnych arkuszy [...] będące miękką formą sprawdzenia wiedzy uczestników warsztatów. Wobec tak zaprezentowanych okoliczności sprawy podatnik zadał pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym usługi świadczone przez niego będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. ? Według skarżącego prowadzi on prywatne zajęcia w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako "usługi prywatnego nauczania". W przekonaniu wnioskodawcy zajęcia przez niego oferowane odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych oraz dostosowywane są do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej, co oznacza, że są świadczone "na poziomie przedszkolnym, podstawowym". Podatnik zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05, zgodnie z którym pojęcie edukacja szkolna nie obejmuje jedynie nauczania, lecz i inną działalność w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności pod warunkiem, by nie miała ona charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Skarżący zaznaczył, że w ramach warsztatów prowadzi z dziećmi zajęcia edukacyjne, które skutkują ich rozwojem, zaspokajają chęć poznawania świata i mobilizują do samodzielnego analizowania i logicznego myślenia. Co kilka zajęć przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki, które stanowią weryfikację efektów nauczania. Zdaniem skarżącego jego rola w pełni wskazuje, iż świadczy on swoje usługi jako nauczyciel. Podatnik wyjaśnił, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "nauczyciel" w u.p.t.u. należy przyjąć rozumienie w języku potocznym z uwagi na pierwszeństwo wykładni językowej. Nauczyciel jest to osoba, która naucza. Co ważne, ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani znaczenie językowe nie wskazują na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne, ani aby był pracownikiem oświaty. Skarżący zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. I SA/Po 387/21, który w ocenie wnioskodawcy, potwierdza prezentowany przez niego pogląd. Końcowo podatnik stwierdził, że prowadzone przez niego warsztaty objęte będą zwolnieniem z uwagi na fakt, iż spełnia on wszystkie przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2022r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jak podkreślono w interpretacji, z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Jak zwrócono uwagę, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Organ podkreślił, że z opisu sprawy nie wynika czy skarżący jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził, iż świadczone przez podatnika usługi w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym oparte na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków [...], nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. ponieważ podatnik nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie. Jak zaznaczono, aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. ˗ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz ˗ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Organ przywołał wyrok TSUE z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. Jak podano w interpretacji, z powyższego orzeczenia wynika, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23). Dyrektor KIS mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz opis sprawy stwierdził, iż świadczone przez skarżącego usługi w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym opartych na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków [...] nie mają charakter kształcenia powszechnego. Według organu uczestnicy prowadzonych przez podatnika zajęć biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (poszerzanie zainteresowań dzieci). Wprawdzie podatnik wskazał, że zakres świadczonych usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym to jednocześnie podał on, że oferuje bloki tematyczne dostosowane m.in. do zainteresowań dzieci. W interpretacji stwierdzono, że prowadzone przez skarżącego zajęcia mają charakter nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników tych zajęć (rozwijaniem zainteresowań dzieci). W analizowanym przypadku nie mamy, zdaniem organu, do czynienia z przekazaniem wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, lecz z nauczaniem obejmującym przekazanie zakresu wiedzy, nakierowanym na zaspokojenie specyficznych potrzeb uczestnika zajęć (poszerzanie określonych zainteresowań). Nauczanie to nie ma w świetle cytowanego orzeczenia TSUE charakteru kształcenia powszechnego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Według Dyrektora KIS świadczone przez podatnika usługi edukacyjne dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Przechodząc do drugiej przesłanki o charakterze przedmiotowym organ zaznaczył, iż nauczyciel w rozumieniu spornej regulacji powinien legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym). Jak zaznaczono, z opisu sprawy wynika że skarżący nie posiada kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym. Ponadto nie posiada on przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela. Jak wskazał organ, pomimo, że podatnik posiada wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, a także ukończył kurs animatora czasu wolnego i kurs wychowawcy półkolonii oraz kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków [...], nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym i tym samym nie jest w znaczeniu analizowanego przepisu, nauczycielem. Zdaniem Dyrektora KIS pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z danej dziedziny). W przekonaniu Dyrektora KIS nauczyciel powinien legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym. W rezultacie w odniesieniu do świadczenia usług w postaci zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym z wykorzystaniem klocków [...] organ uznał, że podatnik nie spełnia przesłanki podmiotowej. Końcowo przyjęto, iż prowadzone przez skarżącego warsztaty nie będą objęte zwolnieniem z uwagi na fakt, iż podatnik nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki wskazane w treści tej normy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego zajęcia przez niego oferowane odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych oraz dostosowywane są do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej. Lekcje prowadzone przez skarżącego mają charakter kształcenia powszechnego, poszerzają bowiem umiejętności uczniów w różnych dziedzinach jednocześnie. Oznacza to, w ocenie podatnika, że zajęcia są świadczone "na poziomie przedszkolnym, podstawowym". Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonym w wyroku z dnia 4 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 pojęcie edukacja szkolna nie obejmuje jedynie nauczania, lecz i inną działalność w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności pod warunkiem, by nie miała ona charakteru wyłącznie rekreacyjnego. W przekonaniu skarżącego w ramach warsztatów prowadzi z dziećmi zajęcia edukacyjne, które skutkują ich rozwojem, zaspokajają chęć poznawania świata i mobilizują do samodzielnego analizowania i logicznego myślenia. Podatnik zwrócił uwagę, że co kilka zajęć przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki, które stanowią weryfikację efektów nauczania. Jak podano w skardze, rola skarżącego w pełni wskazuje, iż świadczy on swoje usługi jako nauczyciel. Skarżący prowadzi prywatne zajęcia w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako "usługi prywatnego nauczania". Prywatny charakter nauczania zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem, a uczniem, z tym że umowa ta może być zawarta pośrednio z rodzicami ucznia. Przykładem takiej działalności jest udzielanie lekcji prywatnych, bez względu na to czy na zajęciach uczestniczy indywidualnie jeden uczeń, czy większa liczba jednocześnie. W ocenie podatnika z wyroku TSUE C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. wynika, iż nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. W skardze wskazano, że usługi oferowane przez wnioskodawcę są usługami świadczonymi przez nauczyciela na jego własny rachunek i odpowiedzialność, a zatem są usługami prywatnego nauczania. Pogląd ten potwierdza, zdaniem skarżącego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021r. (sygn. akt I SA/Po 387/21). Skarżący podkreślił, że specjalizuje się w pozaszkolnych formach edukacji w postaci zajęć edukacyjnych z dziećmi w wieku przedszkolnym i szkolnym opartych na zabawie poprzez wykorzystanie w tym celu klocków [...] i ukończył kurs w tematyce zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków [...]. Następnie wywiedziono, że istnieje bezpośredni, niewątpliwy związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, a co za tym, iż podatnik wypełnia przesłankę podmiotową zwolnienia od podatku. Jak podano w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r. (sygn. i SA/Gd 289/22) potwierdza stanowisko skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, iż zajęcia prowadzone przez skarżącego nie spełniają przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a skarżący nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zawartego w powyższej normie. Zdaniem organu świadczone przez podatnika usługi edukacyjne dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Ponadto według Dyrektora KIS podatnik nie spełnia przesłanki podmiotowej, gdyż nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym i nie jest tym samym nauczycielem w znaczeniu analizowanego art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Odmiennego zdania jest podatnik, który stwierdza, że prowadzone przez niego zajęcia mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym oraz podstawowym, a przekazywana przez niego wiedza i kompetencje dotyczą obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin. Ponadto zdaniem podatnika prowadzi on swoją działalność jako nauczyciel, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie wskazuje na wymóg, aby nauczyciel posiadał odpowiedni dyplom wskazujący na wyższe wykształcenie pedagogiczne. Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi. Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. W wyroku TSUE wydanym w sprawie C-445/05, Trybunał stwierdził m.in., że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką". W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycje. Tym samym tylko usługi wypełniające dyspozycje powyższej normy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w VAT. (np. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18; wyrok WSA w Gliwicach z 19 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 1/18). W realiach rozpoznanej sprawy organ dokonał prawidłowej analizy oferowanych przez skarżącego zajęć poprzez pryzmat orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza poprzez pryzmat wyroku z dnia z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. W powyższym wyroku Trybunał wyjaśnił, że pojęcie "kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23). Następnie Trybunał zaznaczył, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła, co do zasady, do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26). Podatnik podał, że w ramach prowadzonych zajęć oferuje różne bloki tematyczne dostosowane do grupy oraz zainteresowań dzieci. Dla przykładu wskazano następujące projekty: energia jest wszędzie, inżynierskie przygody, niesamowite zwierzaki, misja kosmos, zimowa zabawa. Jak zaznaczył skarżący, jego zajęcia są oparte na zabawie przy wykorzystaniu klocków [...]. W konsekwencji, jak prawidłowo przyjął organ, uczestnicy zajęć oferowanych przez podatnika biorą w nich udział w związku z doraźnymi potrzebami (poszerzenie zainteresowań dzieci). W istocie to potrzeby konkretnej grupy dzieci kształtują zakres oferowanych zajęć, co powoduje, iż zajęcia mają charakter doraźny i rekreacyjny. Pomimo tego, iż niewątpliwie zajęcia przy wykorzystaniu klocków [...] mogą wpływać na poszerzenie określonych umiejętności dzieci (m. in. w zakresie posługiwania się klockami [...]) to doraźny, kształtowany każdorazowo przez potrzeby i upodobania konkretnej grupy dzieci, charakter opisanych we wniosku zajęć powoduje, iż nie są one nakierowane na przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania i rozwoju, co jest charakterystyczne dla nauczania powszechnego. W konsekwencji prawidłowa jest konstatacja organu, iż dla świadczonych przez skarżącego usług nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym. Przechodząc do przesłanki podmiotowej Sąd zauważa, iż spornym zwolnieniem objęta jest działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022r. sygn. akt I SA/Gd 289/22). Odnośnie przesłanki podmiotowej należy odwołać się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", który jest osobą przekazującą wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentuje konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego. Jednak art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wprost wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021r. sygn. akt I SA/Po 387/21). Zdaniem Sądu, o ile w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. postawienie wymogu posiadania przez nauczającego wykształcenia jest zbyt daleko idące, to w rozpoznanej sprawie okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia. Podkreślić należy, iż wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przesłanka podmiotowa winna być badana poprzez pryzmat świadczonych przez nauczającego usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Zatem powyższą przesłankę należy badać w kontekście przekazywania przez nauczającego wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania i rozwoju. Ponieważ jednak skarżący nie świadczył usług obejmujących kształcenie powszechne na poziomie przedszkolnym i podstawowym, bezprzedmiotowa była analiza posiadanego przez skarżącego wykształcenia w kontekście świadczonych przez niego usług. Wnioskodawca posiada wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, a także ukończył kurs animatora czasu wolnego i kurs wychowawcy półkolonii oraz kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków [...], jednak posiadane przez niego umiejętności świadczą o wiedzy w zakresie nauczania doraźnego związanego z określonymi potrzebami konkretnych uczestników zajęć i nie obejmują przekazywania wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin. W rezultacie organ doszedł do prawidłowego wniosku, iż skarżący nie jest nauczycielem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W rezultacie prawidłowe jest stanowisko organu, iż świadczone przez skarżącego usługi nie będą objęte zwolnieniem z uwagi na fakt, iż wnioskodawca nie spełnia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.