I FSK 471/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 78/23 w sprawie ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. R., powoływanego dalej jako "skarżący" jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 78/23. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną, skierowaną przeciwko całości ww. wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." polegającą na uznaniu, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby będące nauczycielami, które przekazują wiedzę w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a skarżący posiada jedynie umiejętność do doraźnego nauczania związanego z określonymi potrzebami uczestników. Nadto podniósł naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, która w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. winna zostać uchylona wobec jej niezgodności z prawem. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2022 r. Nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Jednocześnie złożył oświadczenie, że zrzeka się rozprawy. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanym. Dodatkowo oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie okazała się zasadna. Skarżący poprzez zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzał do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, akceptującego ocenę organu interpretacyjnego, że w okolicznościach faktycznych wskazanych w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzona przez niego działalność, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że organizuje zajęcia na terenie przedszkoli i szkół z wykorzystaniem klocków [...], na podstawia umów zawartych z rodzicami. Zajęcia odbywają się cyklicznie, obejmują różne bloki tematyczne, dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej oraz zainteresowań dzieci. Co kilka zajęć skarżący przeprowadza z dziećmi zadania/zagadki, które stanowią miękką formę sprawdzania ich wiedzy. Wnioskodawca nie posiada kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, aby uczyć dzieci w wieku przedszkolnym oraz podstawowym. Wobec tego w jego ocenie, prowadzi on zajęcia w ramach indywidulanej działalności gospodarczej, a zatem świadczone przez niego usługi należy traktować jako "usługi prywatnego nauczania". Mając na względzie, że oferowane zajęcia odbywają się w przedszkolach i szkołach podstawowych i są dostosowane do wieku, poziomu i umiejętności grupy docelowej to są świadczone na poziomie "przedszkolnym i podstawowym". W ocenie wnioskodawcy ani przepisy u.p.t.u. ani wykładnia językowa pojęcia "nauczyciel" nie wskazuje na wymóg posiadania wyższego wykształcenia pedagogicznego ani na konieczność pracy w systemie oświaty. W ocenie organu interpretacyjnego, którą następnie podzielił sąd pierwszej instancji, prowadzone przez skarżącego zajęcia mają charakter nauczania doraźnego, związanego z konkretnymi potrzebami uczestników tych zajęć (poszerzanie określonych zainteresowań). Dodatkowo pomimo, że skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi, a także ukończył kurs animatora czasu wolnego i kurs wychowawcy półkolonii oraz kurs w tematyce prowadzenia zajęć z dziećmi z wykorzystaniem klocków, to nie posiada wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym i tym samym nie jest, w znaczeniu analizowanego przepisu, nauczycielem. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. jedynie poprzez jego błędną wykładnię. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zgodnie z treścią podniesionego zarzutu błędna wykładnia ma polegać na wyłożeniu przepisu w taki sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie do osób będących nauczycielami, którzy przekazują wiedzę w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin a skarżący posiada jedynie umiejętności do doraźnego nauczania związanego z określonymi potrzebami uczniów. W uzasadnieniu skarżący doprecyzował, że charakter nauczania stanowi element przesłanki przedmiotowej, a nie podmiotowej, a nadto rzadkością jest aby nauczyciele posiadali i przekazywali wiedzę z zakresu obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin i z tego powodu najczęściej nauczyciel naucza w ramach jednego przedmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenie sądu pierwszej instancji, że o ile w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. postawienie wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia jest zbyt daleko idące, to w rozpoznawanej sprawie okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia. Skoro skarżący nie świadczył usług obejmujących kształcenie na poziomie przedszkolnym i podstawowym, bezprzedmiotowa była analiza posiadanego przez skarżącego wykształcenia w kontekście świadczonych przez niego usług. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał więc, że nie było potrzeby zastosowania tego przepisu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby sąd pierwszej instancji wykładając pojęcie "nauczyciel" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., ocenił że odnosi się ono jedynie do osób posiadających rozległą wiedzę w różnych dziedzinach, a nie do osób specjalizujących się w jednym przedmiocie. Z użycia przez sąd pierwszej instancji określenia, że posiadane przez skarżącego umiejętności nie obejmują przekazywania wiedzy w zakresie obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin nie wynika, że nauczyciel, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. musi być wszechstronnie uzdolniony i wykształcony, natomiast wynika, że musi być to nauczyciel świadczący usługi w zakresie kształcenia powszechnego, zgodnie z wykładnią tego pojęcia w orzecznictwie TSUE. Samo odnoszenie się przez sąd pierwszej instancji do pojęcia "kształcenia powszechnego" wynika z podanych niżej okoliczności. Tytułem wstępu należy wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2011 r., wykaz usług zwolnionych od podatku zamieszczony był w załączniku nr 4 do ustawy i odwoływał się do klasyfikacji usług według PKWiU. Zmiany w art. 43 u.p.t.u. związane zaś były z odejściem od identyfikacji usług zwolnionych od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych, celem osiągnięcia zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami dyrektywy 112. Jak wskazano "w odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystującej te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określonych w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm.). Oparcie zaś przepisów dotyczących zwolnienia usług od podatku na opisach tych usług zawartych w ww. dyrektywie pozwoli na zapewnienie zgodności regulacji krajowych z przepisami dyrektywy (jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – druk 3205 z dnia 24 marca 2010 r.). Zauważyć również należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym oraz jedną z głównych zasad tego podatku jest powszechność opodatkowania, wyrażona w art. 2 dyrektywy 112, zgodnie z którą, VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia od opodatkowania stanowią w tym zakresie wyjątek i jak każdy wyjątek, nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W związku z tym treści art. 43 ust. 1 ust. 27 u.p.t.u. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Użyte więc w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wyrażenia "na poziomie przedszkolnym, podstawowym" odnoszą się do kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, i szkół podstawowych. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła, co do zasady, do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W wyroku z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-379/19 wskazano, że w pojęciu tym nie mieści się udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania. Choć ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny. Zwrócić należy uwagę, że sama dyrektywa 112 posługuje się również w poprzedzającym przepisie – art. 132 lit. i, zarówno pojęciem "kształcenie dzieci lub młodzieży" oraz "kształcenie powszechne lub wyższe", co wskazuje na to, że pojęcia "kształcenie dzieci lub młodzieży" oraz "kształcenie powszechne lub wyższe", mają inne znaczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe należy rozpatrywać w taki sposób, że kształcenie powszechne należy rozumieć jako kształcenie związane z ogólnym systemem nauczania, nauczaniem powszechnym. Do oceny czy dana usługa edukacyjna związana jest z kształceniem powszechnym na poziomie przedszkolnym i podstawowym konieczna wydaje się ocena, czy edukacja przedszkolna lub szkolna przewiduje dany rodzaj zajęć czy realizują one na materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania danych placówek oświatowych bądź, czy choć służą one nabyciu wiedzy i kształceniu, poszerzeniu horyzontów dzieci i młodzieży, to jednak mają charakter dodatkowy, specjalistyczny lub rekreacyjny. Z powyższego wynika też, że stwierdzenie czy dana usługa edukacyjna obejmuje kształcenie powszechne czy też nie, związane jest z oceną poszczególnych okoliczności faktycznych. Zasadnie wobec tego sąd pierwszej instancji wyłożył, że nauczyciel, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., powinien posiadać wiedzę z zakresu kształcenia powszechnego, a świadczenie przez niego usług z tego zakresu objęte jest zwolnieniem. Wobec powyższego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej, która w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. winna zostać jej uchylona wobec jej niezgodności z prawem. Zauważyć przy tym jednocześnie należy, że skarżący, w zarzucie naruszenia prawa materialnego, odniósł się jedynie do wykładni pojęcia nauczyciel, nie podnosząc, że przepis powinien zostać zastosowany z uwagi na spełnianie przez niego przesłanek przedmiotowych – świadczenia usług w zakresie kształcenia powszechnego. Do tej okoliczności skarżący odniósł się w uzasadnieniu, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do konstruowania zarzutów za skarżącego. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 2 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lic. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Zirk-Sadowski Jan Rudowski