I FSK 1438/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2249/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.90-101.2019/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2249/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług, które miały zostać nabyte w związku z budową domu w S., ale w rzeczywistości nie dotyczyły tej inwestycji (co przyznała sama strona, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na to, że zakupy te zostały wykorzystane na innej prowadzonej przez nią inwestycji), z uwagi na to, że przedmiotowe wydatki nie pozostawały w związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Zasadnie, zdaniem sądu, zakwestionowano również prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.K. (tytułem wykonania robót budowlanych) oraz przez P. sp. z o.o. (tytułem usługi wynajmu siły roboczej). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Analogicznie oceniono też faktury wystawione przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych, w konsekwencji czego zasadnie nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Skarżący nie wyeliminował bowiem ryzyka związanego z wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zastępującej Szóstą dyrektywę Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.". W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art., 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie pięciu przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. 3.5. Zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Przepis ten reguluje zasadę praworządności. Naruszenie tej podstawowej zasady postępowania podatkowego może być podnoszone w ramach zarzutów skargi kasacyjnej. Muszą być jednak spełnione dwa warunki. Po pierwsze, zasada ta znajduje swe rozwinięcie w szeregu normach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Dlatego też podnosząc zarzut naruszenia zasady praworządności należy powiązać ten zarzut z naruszeniem innych przepisów procesowych, rozwijających i precyzujących tą zasadę. Po drugie, zarzut naruszenia art. 120 o.p., tak jak każdy inny, musi być uzasadniony. Powyższe warunki nie zostały spełnione. Kasator ani nie powiązał naruszenia tego przepisu z naruszeniem innych norm procesowych, ani nie uzasadnił w czym dopatruje się naruszenia zasady praworządności. 3.6. Z tych samych względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w żaden sposób w czym dopatruje się naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 3.7. Nie są trafne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenia zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Podnosi również zarzuty naruszenia dwóch przepisów, rozwijających tą zasadę i regulujących przebieg postępowania wyjaśniającego, a mianowicie art. 180 i 191 o.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera jednak cztery jednostki redakcyjne o różnej treści. Kasator nie doprecyzował, paragrafu lub paragrafów, które jego zdaniem zostały naruszone. W związku z tym zarzut ten również uchyla się spod kontroli instancyjnej. W skardze kasacyjnej, kwestionującej prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 188 o.p. oraz aart. 187 § 1 o.p. W tym zakresie zatem nie można dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.8. Jedynym zarzutem procesowym, który podlega merytorycznej kontroli, jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Wprawdzie tak sformułowany zarzut, sporządzony przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, nie zawiera powiązania z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest zaś środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjny. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższego zarzutu, polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazana wada redakcyjna nie miała żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 3.9. Przepis art. 191 o.p. reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z treścią tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wyraża odmienne zapatrywanie. Przy czym autor środka odwoławczego nie precyzuje dlaczego kwestionowana ocena jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania, czy też z doświadczeniem życiowym. Brak jest również wskazania, jakie dowody nie zostały ocenione. W istocie skarga kasacyjna zawiera polemikę z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, znajdującymi pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerną analizę dowodów oraz okoliczności faktycznych, przemawiających za przyjętym stanem faktycznym. Szczegółowo przeanalizowano materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Kontrola prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez sąd pierwszej instancji jest trafna. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 191 o.p. jest bezzasadny. 3.10. W szczególności trafna jest ocena okoliczności dotyczących tego, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług, które miały zostać nabyte w związku z budową domu w S. przy ul. B. Zasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, że nastąpił błąd w opisie faktur oraz to, że dotyczyły one budowy Ośrodka Wypoczynkowego J. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić prawdziwość takiego twierdzenia. Z ustaleń organów nie wynika przy tym, aby podmioty, od których podatnik miał nabywać towary i usługi rzeczywiście dokonywały dostaw do budowy Ośrodka Wypoczynkowego J. Trafnie przyjęto, że nielogicznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest sytuacja, w której podatnik mógłby pomylić się co do tego, że blisko 200 faktur, dotyczy zupełnie innej inwestycji. Nieprawdopodobne wydaje się, aby na przestrzeni kilkunastu miesięcy A.K. popełniał błędy nieprawidłowo rozliczając realizowaną inwestycję zważywszy, że podatnik posiadał określone doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej o czym świadczy choćby fakt realizowania poważnych inwestycji budowlanych na terenie kraju. 3.11. Sąd pierwszej instancji także trafnie uznał, że ocena organów podatkowych dotycząca kontrahenta B.K. nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów. Na fikcyjność usług wskazuje lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych, brak ofert handlowych, brak kosztorysów, obmiarów robót, brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót. O braku wykonania tych usług świadczą także liczne nieścisłości pojawiające się w zeznaniach B.K. jak i w wyjaśnieniach podatnika. Zasadnie zwrócono także uwagę na to, że podatnik nie podejmował stosownych kroków, które wskazywałyby na zachowanie przez niego właściwej dla przedsiębiorcy należytej staranności w celu uniknięcia niebezpieczeństwa udziału w transakcjach związanych z nadużyciem lub oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik, poza fakturami VAT, dowodami KP i umowami, nie zadbał o posiadanie innych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg spornych transakcji. Tymczasem jak wynikało z zapisów umownych, w ramach realizacji spornych usług budowlanych powinny być sporządzone co najmniej projekty budów, dokumenty dotyczące przedmiotu umów, protokoły przekazania terenów robót, pisemne zgody Zamawiającego na powierzenie przez podwykonawcę poszczególnych robót lub czynności podwykonawcom, dzienniki budów, częściowe/końcowe protokoły odbioru robót, pisma Podwykonawcy awizujące Zamawiającemu gotowość do odbiorów końcowych, czy dokumenty powykonawcze. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że o braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za wykonane prace. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych w wysokości aż 1.130.516,60 zł, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. 3.12. Trafna jest także ocena w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury mającej dokumentować nabycie usługi wynajmu siły roboczej od spółki P. Jak ustaliły organy podatkowe, A.K. w 2014 r. pełnił funkcje zarządcze w spółce P., a zatem należałoby założyć, że jako jej reprezentant podpisywał wszelkie umowy. Pomimo tego, podatnik nie był w stanie podać szczegółów zawartej transakcji. Co również istotne, nie dysponował szczegółową wiedzą, którzy z wynajętych pracowników pracowali na poszczególnych budowach i w jakim okresie; nie wiedział w jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie wskazane w umowie najmu i nie posiadał dokumentacji w tym zakresie. A.K. nie był w stanie podać szczegółów w zakresie rzekomo świadczonych usług, czy danych umożliwiających identyfikację pracowników, którzy mieli zostać najęci. Sytuacja ta może budzić uzasadnione wątpliwości zwłaszcza w świetle tego, że A.K. winien mieć pełną wiedzę w podanym zakresie, albowiem uczestniczył w transakcji, zarówno z ramienia usługodawcy (Wynajmującego), jak i usługobiorcy (Najemcy). 3.13. Zasadnie także zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki P., mających dokumentować świadczenie dla tego podmiotu usług administracyjnych o koordynację robót budowlanych. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających sprawowanie opieki nad budowami, zestawienia kosztów zakupionych materiałów, narzędzi, paliw oraz innych kosztów składających się na wartość usług administracyjnych zafakturowanych na rzecz spółki P. Trafnie wskazano, że przedstawicielem do kontaktów z Wykonawcą z ramienia spółki P. był R.W., a nadzór inwestorski sprawował J.M. Ponadto z umowy wynikało, że podwykonawca nie ma prawa do korzystania z usług dalszych podwykonawców i podzlecania im jakichkolwiek robót. Informacje te nie potwierdzają zatem udziału A.K. w realizacji prac budowlanych przez spółkę P. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że pomiędzy fakturą wystawioną przez spółkę P. za wykonane roboty budowlane (faktura na kwotę netto 49.672,60 zł) a fakturą wystawioną przez A.K. na rzecz spółki P. za świadczenie usługi administracyjnej (faktura na sumę 47.000 zł netto) istniała jedynie niewielka dysproporcja. Z zestawienia tych kwot wynika, że prace budowlane wykonane przez spółkę P. były jedynie nieznacznie droższe od usługi administrowania tymi pracami przez podatnika. Ta niewielka różnica, nielogiczna z ekonomicznego punktu widzenia, poddaje w wątpliwość rzetelność zafakturowanej transakcji. 3.14. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.15. Z uwagi na powyższe dokonano trafnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadnie pozbawiono skarżącego prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych trafnie też zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a które zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym chybione są również zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.16. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak