I SA/Po 103/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: Specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem z 20 września 2023 r. V. P. (dalej jako "V. P.", "spółka", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji przez ich sprzedażą. W opisie stanu faktycznego wskazano, że spółka jest producentem samochodów użytkowych model C. , T. , C. V. i C. r. Niektóre z produkowanych przez spółkę modeli, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 – w skrócie: "u.p.a.") jako samochody osobowe, objęte pozycją [...]. Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model i przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację. Homologacja to proces, podczas którego sprawdza się czy pojazd spełnia normy i wymagania techniczne, aby dopuścić go do ruchu drogowego. Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne. W ramach przygotowywania dokumentów do homologacji dokonywany jest tzw. objazd samochodu przedseryjnego. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne tymczasowe tj. takie, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Profesjonale tablice rejestracyjne mogą być używane tylko w przez ściśle określone podmioty. Zgodne z ustawą Prawo o ruchu drogowym podmiotem uprawnionym do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi jest m.in. przedsiębiorca posiadający na terytorium kraju siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Objazd, o którym wspomniano powyżej spełnia definicję jazdy testowej produkowanych samochodów, o której mowa w art. 80s ust. 4 p.r.d. Przez jazdę testową rozumie się m.in. jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju lub za granicą wykonywaną w celu przeprowadzenia testu produkowanego pojazdu. W trakcie objazdu samochody te w określonych warunkach muszą przejechać, określoną z góry, liczbę kilometrów (tj. 1000, 3000, 5000, 9000 lub 10 000). Z objazdu sporządzany jest przez pracownika wyznaczonego do objazdu - profesjonalnego kierowcę - raport. W trakcie objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe pracowników Spółki) ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu - jazdy służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element. [...] przedseryjne w trakcie przygotowywania dokumentów do homologacji stanowią własność V. P. - ich produkcja stanowi część procesu i poprzedza produkcję seryjną. Po zakończeniu procesu przygotowywania homologacji samochody te sprzedawane są do V. A.. Ponadto, w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku spółka wskazała, że niektóre z samochodów opisanych we wniosku są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Na tle przedstawionego opisu sprawy spółka sformułowała pytanie: czy wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji przed ich sprzedażą do V. A. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? W ocenie wnioskodawcy czynnością, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie dopiero sprzedaż samochodów do V. A., ale zważywszy na okoliczność iż samochody przedseryjne w wyniku sprzedaży do V. A. opuszczają terytorium kraju - są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy - sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Wcześniejsze wykorzystanie samochodów przedseryjnych, które tylko warunkowo dopuszczone są do poruszania się po drogach, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Nie jest to użycie samochodu na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Jazdy testowe są elementem procesu produkcyjnego i z punktu widzenia Spółki jako producenta samochodów etap ten nie różni się niczym od np. przejechania produkowanego samochodu z punktu A do punktu B na linii produkcyjnej. Co istotne w ramach tego objazdu samochód nie jest zużywany, ale po zakończeniu objazdu jest następnie sprzedawany. Gdyby przyjąć, że samochody przedseryjne są używane do działalności gospodarczej w wyniku ich objazdu celem uzyskania raportu do homologacji to wszystkie produkowane przez Spółkę samochody są w tym znaczeniu używane do prowadzenia działalności. Należy bowiem pamiętać, że w procesie produkcji, po zakończeniu montażu, a przed sprzedażą, wszystkie wyprodukowane samochody są poddawane testom jakości na wewnętrznym torze testowym tzw. objazdowi testowemu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ powołał m. in. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 101 ust. 6, art. 102 u.p.a., art. 80s, art. 80x ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1047 ze zm. – w skrócie: "p.r.d."). Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy wskazano, że w zakresie samochodów przedseryjnych, które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z wykorzystaniem ich w procesie uzyskania homologacji. Rozpatrując natomiast kwestię wykorzystania w procesie uzyskania homologacji samochodów przedseryjnych będących samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. organ stwierdził, że czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu dokonanie objazdu przedseryjnego samochodu osobowego (w procesie uzyskiwania homologacji), zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej (dopuszczonego do ruchu), powoduje jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby prowadzonej dzielności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 80s p.r.d., jednym z warunków uznania danego rodzaju jazdy za jazdę testową jest wykonywanie jej w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony w zakresie, o którym mowa w ust. 2, czyli m.in. przez podmiot który jest przedsiębiorcą posiadającym na terytorium kraju siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju lub za granicą. Z tego też względu objazd samochodów przedseryjnych, którego dokonuje wnioskodawca w celu uzyskania homologacji należy uznać za użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, która to w rozumieniu u.p.a. jest uznawana za sprzedaż. Zatem wykorzystanie samochodów przedseryjnych będących samochodami osobowymi w rozumieniu u.p.a. w procesie uzyskania homologacji, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Tym samym organ uznał stanowisko spółki w całości za nieprawidłowe. W skardze z 2 stycznia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że objazd samochodu przedseryjnego w procesie uzyskania homologacji stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniem podatkiem akcyzowym uznając, że czynność ta jest użyciem aut na potrzeby prowadzonej działalności i prowadzi do konsumpcji; 2. art. 100 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 p.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" oraz "zarejestrowania"; 3. art. 100 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 p.r.d. poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji profesjonalnej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej; 4. art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i 2 p.r.d. poprzez niezastosowanie, mimo wskazania, że rejestracja profesjonalna jest formą rejestracji czasowej, a w konsekwencji uznanie, że doszło do konsumpcji spornych samochodów na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że przedmiotem skargi wniesionej przez skarżąca nie jest w istocie cały zakres interpretacji indywidualnej, ale jedynie ta część, która odnosi się do opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, w rozumieniu u.p.a. wykorzystywanych w procesie uzyskania homologacji. W skardze skarżąca w żaden sposób nie odniosła się do tej części interpretacji, która dotyczyła samochodów innych niż samochody osobowe w rozumieniu u.p.a. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.) podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Zatem - co zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji i do czego skarżąca w żadnym miejscu w skardze się nie odniosła - w zakresie tych samochodów przedseryjnych, które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów u.p.a., nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z wykorzystaniem ich w procesie uzyskania homologacji. Odrębną kwestią jest opodatkowanie samochodów osobowych w rozumieniu u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją [...], włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskazana w powyższym przepisie pozycja [...] obejmuje "samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją [...]), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wyjaśnić należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej ([...]) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że na potrzeby podatku akcyzowego określony wyrób akcyzowy/samochód osobowy jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest bowiem przypisany odpowiedni kod [...], który wyznacza jego zasadnicze cechy. Innymi słowy, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, w szczególności na potrzeby podatku akcyzowego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod [...] (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 750/12 – powołane orzeczenia w niniejszym wyroku opublikowane są w C. B. O. S. A.: publ. baza). Określenie konkretnej i jednoznacznej klasyfikacji wyrobu akcyzowego/samochodu osobowego wiąże się bowiem z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki wynikające z u.p.a., co nabiera szczególnego znaczenia w kontekście również roli jaką pełni instytucja interpretacji indywidualnej (informacyjnej i gwarancyjnej). Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie wykładnią art. 100 ust. 4 u.p.a. (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 32/21; wyrok WSA w Krakowie z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1975/15; wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 2421/18; wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 2421/18; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1133/11; komentarz do art. 100 red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), skutki podatkowe rodzi przede wszystkim klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu [...], a oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nie zmienia fakt, że samochód może być wykorzystywany w inny sposób. Co za tym idzie, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika, rodzaj rejestracji, nie ma decydującego znaczenia. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów m.in. rejestracyjnych. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem co do zasady zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu [...]. Klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest stosownie do uregulowań u.p.a. oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej ([...]). Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie p.r.d. oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów - w przypadku u.p.a. chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Orzeczenia powyższe zauważają, że prawo podatkowe jest w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów p.r.d. za przykładowo samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy na gruncie przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". Tak więc, skoro ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym definicję samochodu osobowego posłużył się pojęciem niedookreślonym "zasadniczo przeznaczony", to należy stwierdzić, że dążył w ten sposób do objęcia podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów. Przyjęcie innego sposobu definiowania pojazdów niż wynika z u.p.a. mógłby spowodować, że pewne kategorie pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, pozostawałyby poza opodatkowaniem, co naruszałoby niewątpliwie przepisy ustawy i przeczyłoby zasadzie powszechności opodatkowania samochodów osobowych. Pod względem systemowym teza ta znajduje jednoznaczne potwierdzenie w szerokiej definicji sprzedaży, która jak zauważa M. Zimny w komentarzu do art. 100 u.p.a. (Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, W. 2020) dowodzi autonomiczności regulacji dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Wyjaśnić należy, że przepisy u.p.a. odwołujące się do rejestracji w rozumieniu przepisów p.r.d., nie rozróżniają sposobu (typów) rejestracji samochodów. Tym samym ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów p.r.d., należy rozumieć zarówno rejestrację o której mowa w art. 72 p.r.d. jak i rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 p.r.d. Na gruncie bowiem u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3329/18). Odnosząc się do samej rejestracji profesjonalnej mając na uwadze wskazany dualizm i autonomię prawa podatkowego podnieść należy, że niewątpliwie ustawa p.r.d. rozróżnia poszczególne rodzaje rejestracji oraz wyprowadza z nich, co do zasady, różne skutki. W związku z tym na gruncie przepisów p.r.d. pojęcia rejestracji czasowej nie można całkowicie zrównywać z ogólnym pojęciem zarejestrowania (rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji). Nie oznacza to jednak - wbrew argumentacji skarżącej - że skutki różnych rodzajów rejestracji dla celów podatku akcyzowego są również odmienne. Kluczowe dla niniejszej sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest to, że jeden z istotnych skutków wszystkich rodzajów rejestracji jest wspólny. Mianowicie we wszystkich przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie samochodu osobowego do ruchu. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem nadanym przez producenta, a co warto zauważyć skarżąca wskazała, że te samochody, które są przedmiotem sporu, są samochodami osobowym w rozumieniu ustawy - są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 80s ust. 1 p.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi. Skutkiem zatem dokonania profesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 335/22). W powyższym wyroku WSA w Krakowie wskazał jednoznacznie, że "fakt uproszczenia procedur przy rejestracji samochodu nie oznacza, że rejestracja profesjonalna nie jest rejestracją w rozumieniu przepisów u.p.a. albowiem i w tym przypadku, skutkiem dokonania profesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego powstanie obowiązku podatkowego". Potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez WSA w Krakowie znajduje swoje odzwierciedlenie wprost w uzasadnieniu do nowelizacji p.r.d., która wprowadziła ten typ rejestracji (druk sejmowy 1543), z którego wynika wprost, że rejestracja profesjonalna jest forma czasowej rejestracji: "W związku z powyższym niezależnie od potrzeby pozostawienia regulacji pozwalającej właścicielom pojazdów na indywidualną ww. czasową rejestrację pojazdów, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy p.r.d., istnieje potrzeba wprowadzenia nowej formy czasowej rejestracji, tj. profesjonalnej rejestracji pojazdów, która uprawniałaby. Celem proponowanych przepisów jest zapobieganie nieprawidłowemu korzystaniu z profesjonalnej rejestracji pojazdów, określenie mechanizmów służących legalnemu i bezpiecznemu użytkowaniu pojazdów w ruchu drogowym w ramach profesjonalnej rejestracji pojazdów, przy jednoczesnym zagwarantowaniu ponoszenia odpowiedzialności przez podmioty. W wyniku wprowadzenia profesjonalnej rejestracji pojazdów powstanie możliwość wykonywania jazd testowych i korzystania z profesjonalnych dowodów rejestracyjnych. Profesjonalny dowód rejestracyjny będzie stanowił wypełniony przez starostę i podmiot uprawniony blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego. Profesjonalne dowody rejestracyjne wraz z profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi pozwolą uprawnionemu przedsiębiorcy albo jednostce na użytkowanie w ruchu drogowym wielu pojazdów na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, produkcji lub badania pojazdów". Jak wynika także z przepisów przejściowych (art. 5 ustawy nowelizującej ustawę p.r.d.), do czasu umożliwienia prowadzenia wykazu, o którym mowa w art. 80x ustawy zmienianej w art. 1, w systemie teleinformatycznym obsługującym centralną ewidencję pojazdów, jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 80s ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, prowadzi w postaci papierowej lub elektronicznej wykaz pojazdów używanych przez niego w ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych, zwany dalej "wykazem", który winien zawierać m.in. datę i numer dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 5 ust. 6 pkt 6 ustawy nowelizującej). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 12 ustawy nowelizującej, podmiot uprawniony, w czasie obowiązywania decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów przekazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawach akcyzy, poświadczone przez ten podmiot, kopie lub wydruk prowadzonego przez niego wykazu, według stanu wpisów dokonanych w tym wykazie na ostatni dzień każdego miesiąca - w terminie do 10. dnia następującego po każdym miesiącu. Tym samym, pomimo nieco innej konstrukcji przepisów w zakresie dokumentów niezbędnych do rejestracji profesjonalnej, przepisy te w sposób jednoznaczny wskazały na istnienie obowiązku posiadana dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. Przy czym zauważyć należy, że powyższe przepisy są wynikiem poprawek wprowadzonych do ustawy w trakcie procesu legislacyjnego, którego uczestnikiem były podmioty z branży badawczej (projekt, zgodnie z OSR - zrealizuje zgłaszane przez podmioty postulaty o wprowadzenie formy rejestracji umożliwiającej czasowe użytkowanie w ruchu drogowym pojazdów) i miały na celu unikniecie sytuacji, w której pojazdy poddane profesjonalnej rejestracji nie podlegałyby opodatkowaniu akcyza (por. stenogram posiedzenia Senackiej Komisji Infrastruktury nr [...] z 8 i 14 listopada 2017 r., publ.). Nie budzi zatem wątpliwości, zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej, na takich samych zasadach na jakich objęte są inne podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie samochodów osobowych, co stanowi wyraz zasady powszechności obowiązku podatkowego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że ustawodawca niejednokrotnie (aż piętnaście razy) posługuje się sformułowaniem "niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i w żadnym miejscu nie rozróżnia sposobu rejestracji. Zatem w pełni uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że ilekroć w u.p.a. jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów p.r.d., należy przez to rozumieć każdy rodzaj rejestracji, określony w przepisach p.r.d. Brak jest zatem podstaw aby stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie podatkiem akcyzowym pojazdów, które zostały dopuszczone do ruchu w ramach rejestracji profesjonalnej. Co prawda - jak zostało wskazane przez skarżącą w skardze - Ministerstwo Infrastruktury informowało, że "profesjonalna rejestracja umożliwi firmom przeprowadzanie jazd testowych niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium RP lub za granicą pojazdami, bez konieczności rejestracji każdego z nich w urzędzie", jednakże w żadnym miejscu nie zostało wskazane i zaznaczone (w szczególności w uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej ten rodzaj rejestracji), że profesjonalna rejestracja będzie rejestracją odmienną od dotychczasowych form rejestracji, oraz że na gruncie innych ustaw (w tym m.in. u.p.a.) będzie ona traktowana odmiennie lub że poszczególne przepisy nie będą w odniesieniu do niej stosowane. Gdyby intencją ustawodawcy było odmienne traktowanie profesjonalnej rejestracji (np. poprzez nieopodatkowanie pewnych czynności związanych z używaniem zarejestrowanych w ten sposób samochodów) to - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz w celu uniknięcia wątpliwości - fakt ten byłby wprost przez niego wskazany. Skoro więc takie wskazanie nie występuje, a materiały dotyczące tych przepisów wskazują jednoznacznie, że wprowadzone przepisy przejściowe miały na celu unikniecie sytuacji, w której pojazdy poddane profesjonalnej rejestracji nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, to zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni prawa podatkowego należy stwierdzić, że rejestracja profesjonalna jest rejestracją traktowaną na równi z innymi rodzajami rejestracji. Sąd zauważa, że stanowisko przedstawione przez organ wynika nie tylko z wykładni językowej obowiązujących przepisów, ale również z wykładni celowościowej, którą charakteryzuje to, że znaczenie przepisu musi być tłumaczone tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu dla jakiego został wprowadzony. Aby ustalić cele prawa, interpretator winien sięgać nie tylko do tekstów prawnych, lecz także do materiałów pozaprawnych, takich jak: materiały historyczne związane z powstaniem danego aktu prawnego, sprawozdania komisji sejmowych itp. W przypadku wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie jakiegoś przepisu uwzględnia się skutki jego zastosowania, w tym skutki gospodarcze, przy czym interpretując przepisy prawne w ramach wykładni funkcjonalnej należy mieć na względzie cele regulacji prawnej (ratio legis). Z kolei wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce w którym dany przepis się znajduje. Uzasadnieniem dla sięgania po wykładnię systemową jest założenie o systemie prawnym rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system. Natomiast wykładnia autentyczna rozumiana zwyczajowo jest jako wykładnia o mocy powszechnie wiążącej dokonywana przez organ, który dany przepis ustanowił (por. T. Gizberl-Studnicki, Zasady i reguły prawne, PiP 1988, nr 3; T. Gizberl-Studnicki, K. Pieszka, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990; J. Wróblewski, Nieostrość systemu prawnego, Studia Prawno-Ekonomiczne 1983, t. XXXI; L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego, PiP 2000, nr 11; J. N., Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2002, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnej na podstawie orzecznictwa podatkowego WK 2009; A. Bielska-Brodziak, Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa, WK 2017). Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skoro racjonalny ustawodawca nie rozróżnił sposobu (typów) rejestracji samochodów, to oznacza, że jego celem było opodatkowanie, m.in. wszystkich samochodów osobowych, które będą rejestrowane na terytorium kraju po raz pierwszy, bez wskazywania na konkretny typ rejestracji. Równocześnie skoro motywem ustawodawcy tworzącego przepisy dotyczące opodatkowania samochodów osobowych, było zapewnienie powszechności opodatkowania tych samochodów (co znajduje odzwierciedlenie także w przepisach przejściowych do nowelizacji p.r.d. i materiałach z procesu legislacyjnego dotyczącego rejestracji profesjonalnej) oraz w przepisach na potrzeby tego opodatkowania ustanowił także szeroką definicję sprzedaży która obejmuje wszystkie możliwe transakcje i czynności, to również pod względem funkcjonalnym i systemowym, te przepisy tworzą logiczną i spójny całość - podatkowy stan faktyczny, który należy brać pod uwagę analizując sytuację spółki opisaną we wniosku. Wykładania spornych przepisów znajduje swoje uzasadnienie również w unormowaniach zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z brzmieniem § 25 ww. rozporządzenia "przepis prawa materialnego powinien możliwie bezpośrednio i wyraźnie wskazywać kto, w jakich okolicznościach i jak powinien się zachować (przepis podstawowy)". Gdyby więc czynności, przedmiotem których są samochody osobowe rejestrowane profesjonalnie miałyby być wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym, to ustawodawca wskazałby to w tej ustawie wprost. Decydując się na użycie sformułowania "niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", ustawodawca sam wyraźnie nie rozróżnia typów rejestracji, a tym samym odniesienie się do rejestracji w ustawie o podatku akcyzowym dotyczy każdego rodzaju rejestracji. Przechodząc do kwestii opodatkowania samochodów osobowych w podatku akcyzowym - w ślad za uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej - należy wskazać, że w sytuacji wyprodukowania samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie wykorzystywany do opisanego we wniosku objazdu samochodu przedseryjnego w ramach rejestracji profesjonalnej, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie czynności o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, w celu bowiem wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 u.p.a.). Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego (por. S. Parulski, Komentarz do art. 5 i 100 u.p.a., Wolter Kluwer, 2 wydanie, 2016; wyrok NSA z 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 74/10). Co także istotne ww. orzeczenie NSA dotyczyło opodatkowania produkowanych samochodów osobowych przeznaczonych do testów na korozje oraz crash-testów, których wyniki miały mieć wpływ na poprawę jakości produkowanych samochodów. Odnosząc się do kwestii "użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" (która, na gruncie u.p.a. traktowane jest jako sprzedaż) należy wskazać, że zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma czasownika "użycie" wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Także potoczne ujęcie słowa "użycie", oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś wskazuje na czynny aspekt użycia samochodu, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co de facto prowadzi do jego "konsumpcji". Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby do sytuacji, w której samochody te sprowadzone do kraju lub na terenie kraju wyprodukowane i faktycznie na jego terytorium używane, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie (por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16). Jak wskazała natomiast skarżąca w uzasadnieniu wniesionej skargi, "Słownik języka p. PWN" podaje następującą definicję "użycie": «stosowanie czegoś». Sięgając do etymologii słowa "użycie" należy przyjrzeć się również czasownikowi "używać": 1. «zastosować coś jako środek, narzędzie», 2. «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy», 4. «zrobić z czegoś użytek». Dalej spółka argumentuje, że jej zdaniem "użycie do działalności gospodarczej" auta miałoby miejsce, gdyby auto to służyło jako narzędzie w działalności gospodarczej powodujące konsumpcję, m.in. dojazd do klienta czy dostarczenie towaru. Zdaniem spółki samochody przedseryjne nie służą takim celom. Sprzedaż samochodów przedseryjnych do celów użytkowych w świetle prawa nie jest możliwa. Z uwagi na to, że jest to pewnego rodzaju samochód testowy, tego typu auta po fazie testów służą jedynie celom wystawowym lub kolekcjonerskim i nie nadają się do użytkowania na co dzień. Sąd zauważa, że ograniczenie pojęcia "użycia do działalności gospodarczej" jedynie do czynności dojazdu do klienta czy dostarczenia towaru, w sposób ewidentny podważyłoby ratio legis tej normy prawnej. Powołane przez skarżącą definicje wskazują m.in. o zastosowaniu czegoś jako środek, narzędzie, a także jako zrobieniu z czegoś użytku. Niewątpliwie jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy i skargi, opisane we wniosku samochody osobowe służą prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te bowiem służą procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element. Użycie tych zatem samochodów jest środkiem, narzędziem w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja wynika także z uzasadnienia do ustawy dotyczącego rejestracji profesjonalnej, gdzie wskazano wprost: "Profesjonalne dowody rejestracyjne wraz z profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi pozwolą uprawnionemu przedsiębiorcy albo jednostce na użytkowanie w ruchu drogowym wielu pojazdów na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, produkcji lub badania pojazdów". Zauważyć przy tym należy, że samochód przedseryjny jest (zgodnie z opisem sprawy) samochodem osobowym zarejestrowanym w ramach rejestracji profesjonalnej, dopuszczonym do ruchu, a wiec będzie przedmiotem konsumpcji, a tym samym jego użycie nastąpi do działalności gospodarczej. Sytuacja ta jest równocześnie zupełnie odrębna od sytuacji, w której samochody nie są dopuszczone do ruchu i są testowane na wewnętrznym torze. W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym jednoznacznie Trybunał wskazał, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42). Nie należy pomijać, że stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o U. E., wyrażającego zasadę lojalnej współpracy - państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, co nakłada m.in. na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym oraz orzecznictwem TSUE (por. wyrok NSA z 7 września 2023 r., sygn. akt I GSK 282/19). Podobnie do TSUE wypowiedział się NSA w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3326/18, w którym zostało wskazane, że "każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju". Tożsame stanowisko wynika z orzecznictwa NSA i WSA, np. wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3325/18; z 30 maja 2018 r" sygn. akt I GSK 594/16; z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17; 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20; wyrok WSA w Gliwicach z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/GI 854/22. Skoro zatem przedmiotem działalności spółki jest produkcja samochodów użytkowych, które następnie stają się przedmiotem obrotu, to oczywistym zdaje się być fakt, że wszelkie dokonywane przez spółkę czynności (w zakresie produkowanych pojazdów), które w konsekwencji doprowadzają do uzyskania homologacji danego modelu pojazdu (dzięki której pojazdy mogą trafić na rynek i stać się przedmiotem obrotu), są użyciem tego pojazdu do celów działalności gospodarczej. Z tego też względu - w ślad za wskazanym wyrokiem TSUE oraz orzecznictwem krajowym - prawidłowym działaniem ze strony organu było uznanie, że dokonanie objazdu przedseryjnego samochodów osobowych (w procesie uzyskania homologacji), zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej, powoduje jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby działalności gospodarczej, która to czynność jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Jednocześnie Sąd nie neguje językowego znaczenia wyrażenia "konsumpcja". Zgodnie bowiem z Wielkim słownikiem języka p. publ. konsumpcja oznacza m.in. zużywanie, pod którym należy rozumieć "zużywanie jakichś dóbr, zasobów, korzystanie z usług". Skarżąca używając samochody osobowe zarejestrowane w ramach rejestracji profesjonalnej do dokonywania objazdu, zużywa je (korzysta z nich), a więc dokonuje ich konsumpcji. Wbrew twierdzeniom spółki, dokonując objazdu w celu uzyskania homologacji podmiot dokonujący objazdu (a więc skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników) uzyskuje informacje na temat samochodu (w zakresie jego wytrzymałości i sprawności), a więc zaspokaja swoje gospodarcze potrzeby - bez uzyskania homologacji nie byłoby bowiem możliwe (zgodnie ze wskazaniami Skarżącej) wprowadzenie na rynek produkowanych przez spółkę pojazdów, podobnie jak miało to miejsce w sprawie dotyczącej crash-testów (sygn. akt I GSK 74/10). W ocenie Sądu, dokonanie objazdu po drogach publicznych w ramach uzyskania homologacji jest użyciem samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, które na gruncie u.p.a. jest sprzedażą, a więc czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Oznacza to, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo uznano, że wykorzystanie samochodów przedseryjnych w rozumieniu u.p.a. w procesie uzyskania homologacji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.