II FSK 1185/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 37/21 w sprawie ze skargi M. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1185/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6.03.2015 r. określił na kwotę 645.254 zł zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, a Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28.08.2015 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17.12.2015 r. (I SA/Kr 1755/15) oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.06.2018 r. (II FSK 1688/18) oddalił skargę kasacyjną skarżących od tego wyroku. We wniosku z dnia 19.11.2019 r. o wznowienie postępowania jako podstawę żądania skarżący wskazali art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) i argumentując, że w postępowaniu wymiarowym nieprawidłowo posłużono się materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 25.02.2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a działając jako organ odwoławczy decyzją z dnia 26.10.2020 r. swą pierwotną decyzję utrzymał w mocy, argumentując, że przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżących, gdyż odnosi się do odmiennego systemu podatkowego i innego podatku, a ponadto skarżący mieli możliwość odniesienia się do dowodów osobowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., podnosząc, że stwierdzenie nierzetelności faktur, na podstawie których skarżący rozpoznał koszty uzyskania przychodu, nastąpiło wskutek wykorzystania materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec jego kontrahenta, co narusza jego prawo do obrony. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że sprawę zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 347, dalej: ustawa o COVID) rozpoznano na posiedzeniu niejawnym ze względu na zagrożenie dla zdrowia osób, które uczestniczyłyby w rozprawie; o takim trybie rozpoznania sprawy skarżący zostali uprzednio powiadomieni. Stwierdził, że istotę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołują się skarżący, stanowi konkluzja o prawie podatnika do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu oraz do zakwestionowania w trakcie postępowania prowadzonego względem niego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej poczynionych w innych postępowaniach, podczas gdy skarżący możliwości takich pozbawieni nie zostali; orzeczenie to nie ma zatem wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego w ich sprawie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID zarzucili nieważność postępowania na skutek pozbawienia ich możliwości działania przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, w konsekwencji czego zostali pozbawieni prawa do obrony w rozumieniu art. 45 Konstytucji i art. 6 "o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji". Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie: 1) art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a to art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; 4) art. 145 § 3 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a także art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez brak stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania i nieumorzenie postępowania administracyjnego; 5) art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji w ramach wznowienia postępowania. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej: u.p.d.o.f.) przez ich błędne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym znajduje umocowanie prawne w przepisach ustawy o COVID i podyktowane było zamiarem ograniczenia niebezpieczeństwa zakażeń. Istotną okoliczność stanowi, że skarżący zostali uprzedzeni o takim właśnie trybie rozpoznania ich skargi, mogli więc uzupełnić zawartą w niej argumentację, wnosząc stosownej treści pismo procesowe. W zaistniałej wówczas sytuacji zagrożenia epidemiologicznego nie mogło też być mowy o naruszeniu wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sądu, gdyż wynikająca z tego przepisu gwarancja jawnego rozpatrzenia sprawy nie ma charakteru bezwzględnego i może być ograniczona ze względu na bezpieczeństwo zdrowotne populacji – co nastąpiło właśnie przez uchwalenie chroniącej to dobro ustawy o COVID. Nie można też zasadnie podnosić kwestii naruszenia art. 6 Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4.11.1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), ponieważ w wyniku rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym nie zostały w żadnym stopniu naruszone gwarancje zawarte w tym przepisie. Pogląd o dopuszczalności odstąpienia od jawnego rozpoznania sprawy na podstawie szczególnych przepisów dotyczących zapobiegania rozprzestrzenianiu się epidemii COVID-19 jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12.04.2022 r., II OSK 1652/21; z dnia13.04.2023 r., II GSK 1071/21; z dnia 17.02.2024 r., III FSK 4139/21). Na marginesie godzi się zauważyć, że pomimo zawnioskowania rozpoznania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie i wyznaczenia w tym celu rozprawy skarżący na niej się nie jawili. Jako oczywiście niezasadne należy więc uznać twierdzenie o nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, bowiem skarżący w żadnej mierze nie zostali pozbawieni możliwości obrony swoich praw. Z tożsamych przyczyn nietrafny jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jako że wprawdzie zasadą jest, że sąd administracyjny rozpoznaje sprawy na jawnej rozprawie (art. 90 § 1 P.p.s.a.), niemniej niektóre kategorie spraw mogą być rozpoznawane także na posiedzeniu niejawnym (art. 10 P.p.s.a.), jeżeli tak stanowią przepisy szczególne; takim właśnie przepisem szczególnym jest zastosowany w sprawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., art. 145 § 3 w związku z ar t. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a także art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, przez brak stwierdzenia podstaw do umorzenia postępowania i nieumorzenie postępowania administracyjnego oraz w związku z oddaleniem skargi i brakiem uwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji w ramach wznowienia postępowania. Wszystkie te zarzuty pozostają bowiem w oderwaniu od istoty sprawy, jaką jest brak wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) na wynik sprawy podatkowej, co trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Można jedynie powtórzyć, że niezależnie już od tego, iż odnosi się on do zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, a przedmiotem wniosku skarżących jest zobowiązanie w niezharmonizowanym podatku dochodowym, wydany został na tle nieznanej prawu polskiemu, szczególnej procedury, w której organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacją prawną wyrażoną w innym postępowaniu, odmiennym także pod względem podmiotowym. Wyrok ten nie stanowił zatem przesłanki wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Takie stanowisko organów podatkowych zostało słusznie zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zasadnie nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych ani naruszenia prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, ani wreszcie podstaw do uwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji w ramach wznowienia postępowania. Chybiony jest także postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, w postępowaniu wznowieniowym przepisów tych nie stosowano. Skutkiem stwierdzenia braku wskazanej we wniosku przesłanki wznowieniowej była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, bez ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy, w trakcie którego mogła być dopiero rozważana kwestia właściwego zastosowania wymienionych przepisów. Ponieważ jednak postępowanie wznowieniowe takiej fazy nie osiągnęło, niemożliwa była ponowna ocena zasadności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżących nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżących na rzecz organu podatkowego kwotę 480 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka