II FSK 170/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 97/23 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2022 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 170/24 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością J. Spółka komandytowa z siedzibą w B. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że będący osobami fizycznymi komplementariusze spółki komandytowej zamierzają częściowo wycofać wkłady w postaci nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz w formie pieniężnej, wniesione w okresie. kiedy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymując wypłaty środków pieniężnych. Skarżąca zadała pytanie, czy wypłaty te w wysokości nieprzekraczającej wartości wcześniej wniesionego wkładu pieniężnego i niepieniężnego spowodują powstanie obowiązku podatkowego spółki jako płatnika – zajmując stanowisko, że obowiązek taki nie powstanie, bowiem jakkolwiek częściowe obniżenie wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika będącego osobą fizyczną po dniu 1.01.2021 r. co do zasady powoduje powstanie u niego przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.), niemniej, ponieważ wkład został wniesiony zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na mocy art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28.11.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) uzyskany przez wspólników przychód pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału, które w przypadku wspólników skarżącej odpowiadają wartości wypłaconych im środków pieniężnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 16.11.2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zmniejszenie udziału w spółce komandytowej należy traktować podobnie, jak wystąpienie z takiej spółki lub umorzenie w niej udziału i w związku z tym na mocy art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej przychód wspólnika spółki komandytowej będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), w tym na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (koszt historyczny). W konsekwencji zwrot części wkładu pieniężnego nie będzie powodował obowiązku podatkowego skarżącej jako płatnika, natomiast koszt historyczny nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego należy ustalić w proporcji odpowiadającej zmniejszeniu udziału w spółce i tylko o ten koszt pomniejszyć przychód wspólnika wynikający z wypłaty części jego wkładu w pieniądzu. W skardze na tę interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie w drodze analogii prowadzącej do rozszerzającej ich interpretacji. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania do sytuacji zmniejszenia udziału w kapitale spółki komandytowej (częściowego wycofania wkładu), gdyż takie zdarzenie prawne nie może być utożsamiane z wystąpieniem ze spółki; tym samym nie ma podstaw do ustalania dochodu z takiego zdarzenia według reguł określonych w art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a wnioskowanie per analogiam jest nieuzasadnione i prowadzi do wykładni contra legem. Zarazem nieuprawniona jest teza, że częściowe wycofanie wkładu w ogóle nie rodzi skutków podatkowych, gdyż pozostaje w sprzeczności z art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie jej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu, że organ interpretacyjny błędnie uznał w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego w sprawie, iż przepisy te znajdą zastosowanie, gdy tymczasem przeprowadzona przez ten organ analiza przepisów oraz zmian statusu spółek komandytowych w systemie podatkowym, od spółek transparentnych podatkowo do odrębnych, samodzielnych spółek podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, prowadzi do konkluzji, że w opisanym stanie faktycznym sprawy dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., co wypełni dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f.; zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w sprawie ogniskuje się wokół możliwości zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu przez komplementariusza po dniu 1.01.2021 r. wkładu do spółki komandytowej wniesionego przed tą datą. Przytoczony przepis wyraża regułę, że przychód uzyskany w wyniku opisanych w nim zdarzeń pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przed tą datą nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania. W związku z powyższym należy odnotować, że przepis ten stanowi jedynie o umorzeniu udziału i wystąpieniu ze spółki (pkt 1), odpłatnym zbyciu udziałów (pkt 2), wniesienia ich do innej spółki (pkt 3) oraz likwidacji spółki (pkt 4). Niewątpliwie nie stanowi zatem o zmniejszeniu udziału w kapitale spółki (częściowym wycofaniu wkładu kapitałowego), a jedynie o różnych formach rezygnacji z uczestnictwa w takiej spółce. Proponowane przez organ interpretacyjny zastosowanie rozumowania per analogiam celem doprowadzenia do zastosowania omawianego przepisu także do zdarzenia polegającego na częściowym wycofaniu wkładu ze spółki komandytowej nie może być zaaprobowane z dwóch powodów. Po pierwsze, zastosowanie analogia legis (a do tego typu analogii odwołuje się organ interpretacyjny) wymaga stwierdzenia istnienia luki ustawodawczej, a więc braku unormowania określonego zagadnienia. Analiza art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie uprawnia jednak do wysuwania twierdzenia, że brak unormowania kwestii częściowego wycofania wkładu ze spółki stanowi lukę prawną wynikającą z przeoczenia zagadnienia przez ustawodawcę. Zawarte w tym przepisie szczegółowe, kazuistyczne wyliczenie przypadków, do których ma on zastosowanie, zamiast użycia określenia lub zwrotu o charakterze ogólnym, wskazuje na zamierzenie ustawodawcze objęcia dyspozycją przepisu tylko niektórych zdarzeń, w przepisie tym wymienionych. Już z tego tylko względu stosowanie w tej sytuacji wnioskowania per analogiam nie byłoby usprawiedliwione. Po drugie, stosowanie analogii wymaga stwierdzenia, że istnieje przepis regulujący sytuację pod istotnymi względami podobną. Tymczasem badany przepis odnosi się – jak już zaznaczono – do różnorakich form rezygnacji wspólnika z dalszego uczestnictwa w spółce, podczas gdy zmniejszenie w niej udziału rezygnacji takiej nie implikuje, a nawet jest z nią sprzeczne. Trudno więc byłoby uznać, że przepis, do którego odwołuje się organ interpretacyjny, reguluje sytuację podobną pod istotnymi względami; przeciwnie – rzeczona regulacja dotyczy grupy zjawisk (zdarzeń prawnych) odmiennych co do ich istoty i skutku prawnego w stosunku do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Rozważania te pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej nie może być stosowany per analogiam do częściowego wycofania po dniu 1.01.2021 r. wkładu wniesionego do spółki komandytowej przed tą datą. Do podobnych konkluzji zdają się dochodzić także Wojewódzkie Sądy Administracyjne: w prawomocnym wyroku z dnia 29.06.2022 r. (I SA/Gd364/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w nieprawomocnym wyroku z dnia 27.09.2022 r. (I SA/Łd 480/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; przede wszystkim jednak trafnie dostrzegł to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku. Nie można zatem uznać zasadności podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wbrew bowiem założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, przepisy te, a w szczególności art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie znajdą zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, polegającego na częściowym wycofaniu wkładu do spółki komandytowej wniesionego przed dniem 1.01.2021 r. Zmiana statusu spółek komandytowych w systemie podatkowym, od spółek transparentnych podatkowo do odrębnych, samodzielnych spółek podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych, nie rzutuje bowiem na sposób i zakres opodatkowania zdarzenia w postaci częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej w okresie przejściowym, a to ze względu na przyjęte przez ustawodawcę brzmienie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej i nieobjęcie wymienionego zdarzenia dyspozycją tego przepisu. Należy przy tym dodać – co także dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ o opodatkowaniu dochodu uzyskanego w ten sposób stanowi art. 24 ust. 5e u.p.d.o.f. Ponieważ jedyny zarzut, podniesiony w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Aleksandra Wrzesińska-Nowacka