I FSK 1553/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1752/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.163.2019.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1752/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 30 maja 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.163.2019.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację indywidualną. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł DKIS zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Organ interpretacyjny wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że Organ interpretacyjny nie rozpatrzył wszystkich okoliczności przedstawionych przez Skarżącą, jak również pominął istotne elementy zdarzania przyszłego i dodał do opisu przedstawionego we wniosku elementy nie przedstawione przez wnioskodawcę, w sytuacji gdy Organ wyczerpująco i wszechstronnie odniósł się do całokształtu okoliczności sprawy oraz uwzględnił je oceniając prawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, nie wykraczając w żadnej mierze poza opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, a w konsekwencji błędne uchylenie prawidłowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niespójny poprzez jednoczesne stwierdzenie, że Organ interpretacyjny pominął elementy opisu zdarzenia przyszłego oraz dodał elementy nieprzedstawione we wniosku, co w konsekwencji utrudnia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz polemikę z treścią orzeczenia. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i sług (t.j. Dz.U. z 202o r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") oraz pozycji 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące niezasadnym przyjęciem, że pomiędzy będącymi przedmiotem dostawy dokonywanej przez Skarżącą: atlasu i globusa zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, przez co dostawa zestawu winna być zakwalifikowana jako świadczenie złożone, w całości podlegające opodatkowaniu jedną, preferencyjną stawką VAT, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że pomiędzy wskazanymi towarami taka więź nie zachodzi, a w konsekwencji dostawa atlasu i globusa powinny podlegać osobnemu opodatkowaniu, dwiema odrębnymi stawkami VAT i taka dostawca nie stanowi świadczenia kompleksowego dla celów VAT, 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnie i przyjęcie, że podstawa opodatkowania z tytułu dostawy pakietu przedstawionego przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego obejmuje zarówno świadczenie główne, jak i świadczenie pomocnicze, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, w sytuacji gdy miedzy elementami opisanego pakietu nie zachodzi więź funkcjonalna pozwalająca uznać go za świadczenie złożone, a w konsekwencji nie jest możliwe wyróżnienie świadczenia głównego i pomocniczego, gdyż za przedmiot dostawy należało uznać osobno atlas i globus - opodatkowane różnymi stawkami VAT. 3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. W przedmiotowej sprawie zaistniały pomiędzy stronami postępowania spór w istocie rzeczy odnosi do tego czy DKIS wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnił wszystkie okoliczności podane w treści wniosku o jej wydanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie doszło do uwzględnia tychże okoliczności, co było powodem uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Ocenę tą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Ze szczególną uwagą należy wskazać na okoliczności opisane we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dopiero bowiem po tym jest możliwe odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego. Spółka wystąpiła do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż pakietu złożonego z atlasu świata w formie książkowej i globusa. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność na kartograficznym rynku wydawniczym. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy, na podstawie której będzie zobowiązany do wyprodukowania oraz dostarczenia do detalicznej sieci handlowej, atlasów świata w formie wielostronicowej publikacji książkowej zawierających: prezentację wszechświata, układu słonecznego, ziemi, zestawienie rekordów globu w kategoriach: wyspy, rzeki i systemy rzeczne, jeziora, szczyty i pasma górskie, różne mapy świata, kontynentów, 60 map regionów, szczegółową mapę fizyczną Polski i sześć innych map Polski w innym ujęciu tematycznym. Na mapach atlasu znajdzie się ok. 20 tysięcy geograficznych nazw własnych. Do atlasu w ramach zestawu zostanie dołączony globus o średnicy 22 cm, zawierający 1,4 tysięcy geograficznych nazw własnych. W zakresie wartości wytworzenia całego zestawu koszty przedstawiają się w następujący sposób: 1. koszt wytworzenia/nabycia Atlasu świata 59% 2. koszt wytworzenia/nabycia Globusa 41% Powyższe zestawienie kosztów nie uwzględniało kosztów nabycia praw autorskich do zawartości intelektualnej atlasu, które zostały poniesione kilka lat wcześniej przez wnioskodawcę, a aktualnie atlas jest jedynie poprawiany i korygowany zgodnie z aktualnym stanem wiedzy i zmianami. W stosunku do globusa wnioskodawca przy zakupie określonej partii globusów nabywa prawa autorskie do dalszej odsprzedaży produktu i wyłączne prawa autorskie na tym polu eksploatacyjnym. W związku z powyższym realna wartość poniesionych kosztów w odniesieniu do atlasu jest jeszcze wyższa niż wyliczona w zestawieniu. Niemniej, ze względu na fakt, że koszty te zostały poniesione ryczałtowo w dłuższym przedziale czasu (kwota ok. 200 tysięcy zł) trudne jest określenie ich udziału w strukturze sprzedaży atlasu, gdyż jest ona dynamiczna. Strona przytoczyła dalej, że wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu oceny klasyfikacyjnej zestawu atlas + globus, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). 13 marca 2017 r. wnioskodawca otrzymał opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi, na podstawie której poinformowano, że do pakietu złożonego z atlasu świata w formie książkowej i globusa zgodnie z zasadami metodyki Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293), którą stosowano do 31 grudnia 2017 r., w przypadku gdy zasadniczy charakter zestawowi nadaje atlas w formie książkowej należy stosować oznaczenia PKWiU 58.11.15.0 "Atlasy i pozostaje książki z mapami, drukowane" – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), w przypadku gdy zasadniczy charakter zestawowi nadaje atlas w formie książkowej należy stosować oznaczenia PKWiU 58.11.15.0 "Atlasy i pozostaje książki z mapami, drukowane". W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, jaką stawką VAT będzie opodatkowana sprzedaż pakietu złożonego z atlasu świata w formie książkowej. Zdaniem wnioskodawcy, do sprzedaży zestawu: atlas w formie książkowej + globus (dalej także pakiet) zastosowanie ma jednolita stawka podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać należy, że z przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy wniosku strony oraz interpretacji indywidualnej nie dostrzegł, by wydana interpretacja indywidualna sprostała wskazanym powyżej wymaganiom. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego na mapach atlasu znajdzie się ok. 20 tysięcy geograficznych nazw własnych. Do atlasu w ramach zestawu zostanie dołączony globus o średnicy 22 cm, zawierający 1,4 tysięcy geograficznych nazw własnych. Globus będzie funkcjonalnie powiązany z atlasem i ich oddzielna sprzedaż nie będzie możliwa. Na globusie zamieszczona zostanie numeracja, która znajdzie w atlasie swoje odniesienie i opis oznaczonego numerem miejsca geograficznego. Korzystanie z globusa będzie prowadziło do konieczności skorzystania z atlasu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS nie uwzględnił powyższych istotnych elementów zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że pomiędzy atlasem świata a globusem nie zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna. Założenie przyjęte przez Organ interpretacyjny jest jednoznacznie sprzeczne z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, z którego jednoznacznie wynika że zastosowanie samego globusa nie jest możliwe, ponieważ użytkownik nie uzyska żadnego odniesienia do znajdującej się na globusie numeracji. W przedmiotowej sprawie doszło więc do pominięcia istotnych elementów zdarzenia przyszłego, w rezultacie nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego, które wyznacza zakres rozstrzygnięcia. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a w zw. art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 4.5. Zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego okazały się być również niezasadne. W tym kontekście dla oceny prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (ECR 1999, nr 2, poz. I-973). Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ). Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT). W świetle powyższego jeszcze raz należy zaznaczyć, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi tam opisane są związane ze sobą w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą spodziewanej korzyści, praktycznej z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Cel świadczenia, którym jest pozyskanie kompleksowej i pełnej wiedzy o geografii świata, może zostać osiągnięty jedynie gdy wszystkie elementy świadczenia zostaną dostarczone nabywcy łącznie. Obiektywna potrzeba kontrahenta wskazuje więc, że świadczenia powinny być rozpatrywane wspólnie. Bez ich łącznego traktowania, wartość towarów objętych dostawą będzie znacząco niższa. Świadczenia te z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość. Organ interpretacyjny, wbrew opisowi wynikającemu z opisu przedstawionego we wniosku, przyjął natomiast, że podstawa opodatkowania w świadczeniu złożonym obejmuje jedynie świadczenie główne, z pominięciem świadczeń pomocniczych. Dlatego też Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że DKIS błędnie wskazał, iż pomiędzy atlasem świata a globusem nie zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, co jest jednoznacznie sprzeczne przedstawionym wcześniej wskazanym stanem faktycznym. Co za tym idzie uznać należało, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu, a następnie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych przez Organ interpretacyjny w treści skargi kasacyjnej. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. M. Chodacka M. Golecki (spr.) Ryszard Pęk Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA