I SA/Kr 428/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej z 24 listopada 2021 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", wyjaśniła, że jest spółką celową powołaną w celu budowy farmy fotowoltaicznej. Docelowo farma fotowoltaiczna miała składać się z modułów fotowoltaicznych oraz infrastruktury technicznej, w skład której będą wchodzić: falowniki; stacje transformatorowe; linie kablowe. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy farma miała funkcjonować ok. 20 - 25 lat od momentu wybudowania i rozpoczęcia funkcjonowania farmy. Finansowanie inwestycji będzie miało miejsce w oparciu o pożyczki i kredyty udzielane przez podmioty powiązane lub niepowiązane ze Spółką, w tym przez instytucje finansowe, jak np. banki. Tym samym w związku z tego rodzaju finansowaniem Spółka będzie ponosiła tzw. koszty finansowania dłużnego, tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację inwestycji (w szczególności będą to odsetki, wszelkiego rodzaju opłaty i prowizje związane z udzieleniem pożyczki lub kredytu). W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy farma fotowoltaiczna, będąca przedmiotem inwestycji, będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego? Zdaniem Spółki, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym farma fotowoltaiczna będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Spółka nie powinna uwzględniać kosztów finansowania dłużnego farmy fotowoltaicznej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.636.2021.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ przywołał treść art. 15c ust. 1, art. 15c ust. 3, art. 15c ust. 8-10 oraz art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Następnie stwierdził, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Wobec powyższego odwołał się do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.; dalej jako "u.g.n."). Odnosząc się do art. 6 pkt 2 tej ustawy organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji polegająca na budowie farmy fotowoltaicznej nie może być uznana za realizację celu publicznego. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1; dalej jako "Dyrektywa ATAD") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy fotowoltaicznej nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, a zatem nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu wart. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy fotowoltaicznej zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja przedsięwzięcia polegającego na budowie farmy fotowoltaicznej jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD. - art. 6 pkt 2 u.g.n. w zw. art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą dla zaskarżonej interpretacji, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu definicji celu publicznego określonej w art. 6 pkt 2 u.g.n. do dokonania oceny czy budowa farmy fotowoltaicznej może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. podczas gdy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. nie odnoszą się do definicji określonej art. 6 pkt 2 u.g.n., a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem w oparciu o przepisy prawa podatkowego, że budowa farmy fotowoltaicznej stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. niezależnie od rozumienia pojęcia celu publicznego na gruncje u.g.n. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Istota sporu pomiędzy Spółką organem interpretacyjnym sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisana we wniosku inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jest uprawniona przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających z pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania budowy farmy fotowoltanicznej. 3.3. W związku z powyższym podkreślić należy, że wspomniane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią implementację Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b. Tym samym Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Stąd też wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej. 3.4. W świetle powyższego zasadnicze znaczenie dla zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do Spółki jest ustalenie, czy inwestycja polegająca na budowie farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą techniczną może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym". Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ponadto zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., art. 4 ust. 4 lit. b) Dyrektywy ATAD oraz art. 6 pkt 2 u.g.n. w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. wobec nieprawidłowego zastosowania w zaskarżonej interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014), "wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. Zdaniem Sądu, działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2752/13). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy. Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie Sądu, przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 71/13) "pojęcie »interesu publicznego« to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy na powyższe, projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym. W konsekwencji stanowisko organu, zgodnie z którym budowa farmy fotowoltaicznej nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. Sąd podziela przy tym w pełni stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Gl 775/20), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2019 r. (III SA/Wa 2493/18) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 czerwca 2021 r. (I SA/Gd 502/21) i 13 lipca 2021 r. (I SA/Gd 503/21). 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, jak również oceni, czy opisana we wniosku inwestycja spełnia pozostałe warunki z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022, poz. 329 ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.