I FSK 390/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 636/13 w sprawie ze skargi I. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. spółki z o.o. w L. kwotę 2.100 zł (słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 636/13 w sprawie ze skargi I. Spółki z o.o. w L. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 26 marca 2013 r., określającej Spółce za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388.658 zł, sprostowanej z urzędu postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., złożonej w dniu 25 listopada 2011 r., Spółka wykazała: podatek należny w kwocie 21.460.306 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 351.984 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 1.870.584 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 410.278 zł. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 11.500 zł, do czego doszło wskutek zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r., wystawionej przez I. sp. j. w L., tytułem licencji za użytkowanie znaku towarowego [...] (wartość netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł). Organ podatkowy ustalił, że powyższa faktura została wystawiona w związku z umową licencyjną z dnia 3 stycznia 2007 r., której przedmiotem jest niewyłączne upoważnienie (licencja pełna niewyłączna) do używania znaku towarowego słowno-graficznego "I.", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP w W. pod nr [...], dla celów związanych z działalnością gospodarczą Licencjobiorcy (I. Sp. z o.o.) w zakresie produkcji oraz wprowadzania do obrotu towarów objętych prawem ochronnym nr [...], na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami. W dniu 15 lipca 2010 r., z uwagi na wygaszenie przez Urząd Patentowy ochrony znaku towarowego "I.", został zawarty aneks do umowy, na mocy którego przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego (do dnia 3 lipca 2012 r.), a Licencjodawca zobowiązał się do ponowienia w terminie do dnia 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. Jednakże spółka jawna I. nie wywiązała się z tego zobowiązania. W ocenie organu I instancji, w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej "P.w.p."), w momencie wygaśnięcia prawa ochronnego Spółka uzyskała prawo do używania tego znaku towarowego bez ponoszenia opłat i bez potrzeby uzyskiwania licencji. Wskazując na treść art. 76 ust. 3 P.w.p. organ uznał, że faktura nr [...] nie dokumentuje wykonania usługi udzielenia licencji na użytkowanie znaku towarowego, gdyż od dnia 3 lipca 2010 r. znak ten nie był już prawnie chroniony. W konsekwencji organ uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 marca 2013 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 388.658 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w niniejszej sprawie było prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej tytułem opłaty licencyjnej za użytkowanie znaku towarowego. Organ stwierdził, że na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne, poprzez które uzyskuje się prawo wyłącznego jego używania w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. Czas trwania prawa ochronnego wynosi, co do zasady, 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, może jednak zostać, na wniosek uprawnionego złożony przed końcem upływającego okresu ochrony (lub w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony), przedłużony na kolejne okresy dziesięcioletnie. Prawo ochronne po upływie okresu, na które zostało udzielone, wygasa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że upoważnienie do używania znaku towarowego poprzez zawarcie umowy licencyjnej w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jest istnienie związku między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez tego podatnika działalności opodatkowanej. W decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka oraz spółka jawna I. - obie z siedzibą w L. (pod tym samym adresem) są podmiotami powiązanymi i zawarły umowę licencyjną w dniu 3 stycznia 2007 r., na mocy której Spółka, jako Licencjobiorca, została upoważniona do używania znaku towarowego słowno-graficznego "I.", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP w W. pod nr [...]. Ochrona znaku towarowego "I." nr [...] wygasła w dniu 3 lipca 2010 r. z powodu nieuiszczenia opłaty okresowej do przedłużenia prawa ochronnego na kolejne 10 lat. W konsekwencji wygasła również umowa licencyjna. Wobec tego, w dniu 15 lipca 2010 r. strony umowy podpisały do niej kolejny aneks, którego postanowieniami przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego, tj. do dnia 3 lipca 2012 r., a Licencjodawca zobowiązany został do ponowienia w terminie do 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. W preambule do aneksu wskazano, jako podstawę prawną, art. 79 w związku z art. 163 P.w.p. Jednak, jak bezspornie w sprawie ustalono, licencjodawca nie ponowił ochrony znaku towarowego w określonym w aneksie terminie, ani w okresie późniejszym. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o przedłużenie prawa ochronnego mogło nastąpić jedynie w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony (tj. do dnia 3 stycznia 2011 r.), a termin ten nie podlega przywróceniu (art. 153 ust. 5 P.w.p.). W ocenie organu wobec nieprzedłużenia prawa ochronnego w ciągu 6 miesięcy po upływie okresu ochrony umowa licencyjna z dnia 3 stycznia 2007 r. nie mogła być realizowana przez jej strony po dniu 3 lipca 2010 r., gdyż dotyczyła nieistniejącego już prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, że poprzez zawarcie w dniu 15 lipca 2010 r. aneksu strony umowy wyraziły wolę korzystania ze znaku niezgłoszonego, a umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. przekształciła się tym samym w umowę, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej, na podstawie art. 163 ust. 1 w związku z art. 79 P.w.p. Organ wywiódł, że celem aneksu nie była jednak zmiana przedmiotu umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, lecz na korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego (ekspektatywa tego prawa). Przemawia za tym zapis zobowiązujący Licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego, a aneks został sporządzony w okresie, gdy było to jeszcze możliwe. Również treść spornej faktury VAT wskazuje, że należność w niej opisana dotyczy licencji odnoszącej się do znaku towarowego zgłoszonego pod nr [...]. Ponadto, zdaniem organu nie sposób stwierdzić, iż znak towarowy był niezgłoszony, skoro do dnia 3 lipca 2010 r. korzystał z prawa ochronnego. Zatem wobec faktu, że ochrona ta nie została ponowiona (i po dniu 3 stycznia 2011 r. ponowiona być już nie mogła), tym samym brak było w kwietniu 2011 r. podstaw do pobierania przez Licencjodawcę opłaty licencyjnej. W konsekwencji podzielono stanowisko organu I instancji, że faktura VAT nr [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co w konsekwencji spowodowała zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa procesowego. Końcowo stwierdził, że organ I instancji popełnił oczywistą omyłkę w postaci powołania błędnej podstawy prawnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Błąd ten został sprostowany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: - art. 163 ust. 1, art. 79 i art. 132 ust. 2 pkt 3 P.w.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę skutków umowy o wykorzystywaniu znaku towarowego, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawiona faktura za korzystanie ze znaku towarowego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez powołanie się na przepis prawa materialnego, uzasadniający zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez podatnika, przy równoczesnym przytoczeniu treści innego przepisu oraz poprzez sprostowanie błędu postanowieniem po złożeniu odwołania przez podatnika, - art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do argumentów podatnika w kwestii interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego i arbitralne stwierdzenie, że organ zastosował te przepisy prawidłowo. Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej tytułem opłaty licencyjnej za użytkowanie znaku towarowego Sąd przypomniał obowiązujące zasady postępowania podatkowego i dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez ich pryzmat doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu Spółka nie ma racji twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych polegającego na niedopuszczalnym sprostowaniu decyzji organu I instancji już po złożeniu przez Spółkę odwołania. Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 26 marca 2013 r. popełnił oczywistą omyłkę powołując błędną podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Jednocześnie przytoczył prawidłowo treść właściwego przepisu. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r., a więc bezspornie po wniesieniu odwołania, organ I instancji wydał na podstawie art. 215 O.p. postanowienie o sprostowaniu tej oczywistej omyłki. W ocenie Sądu dopuszczalne jest prostowanie przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej. 3.3. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku ustosunkowania się przez organy do przedstawionych przez Spółkę opinii prywatnych: rzecznika patentowego R. W. oraz radcy prawnego P. G.f, jak również nieodniesienia się przez organy do argumentów strony, w szczególności w sytuacji, gdy przedmiotem sporu nie są przepisy podatkowe, lecz przepisy z odrębnych dziedzin prawa, Sąd stwierdził, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. W tej sprawie za podstawę i zarazem punkt wyjścia rozważań przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd zaakcentował, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanej fakturze, a w szczególności, czy faktura ta odzwierciedlała zdarzenie gospodarcze w niej opisane. Przeprowadzone postępowanie dowodowe dowiodło zdaniem Sądu, iż ww. faktura warunku tego nie spełnia, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 3.4. Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej oceny mających istotne znaczenie dla sprawy: umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz aneksu do tej umowy zawartego 15 lipca 2010 r. i uwzględniając wszystkie te ustalenia organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że celem aneksu nie była zmiana przedmiotu umowy na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej na podstawie art. 163 ust. 1 w zw. z art. 79 P.w.p., lecz korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego, czyli ekspektatywa tego prawa. Wynika to z treści aneksu, w którym zobowiązano Licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego (dodany pkt 4 do § 3 umowy), a także z innych okoliczności wymienionych w decyzji: z treści faktury, jak też z faktu, że znak ten korzystał przecież z prawa ochronnego do dnia 2 lipca 2010 roku. Wobec ustalenia, że nie był to znak niezgłoszony, w ocenie Sądu nie mogły mieć znaczenia w sprawie argumenty Spółki, że wystarczy by znak niezgłoszony stanowił tajemnicę przedsiębiorstwa, aby mógł podlegać ochronie przewidzianej w art. 79 P.w.p. Z tych samych powodów brak było podstaw do dokonywania ustaleń, które mogłyby potwierdzić renomę i wtórną zdolność odróżniającą znaku. Uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, zwłaszcza postanowień umowy licencyjnej uzupełnionej aneksem zasadne było twierdzenie organów, że umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. mogła być realizowana przez kolejne 24 miesiące od wygaśnięcia tj. do dnia 3 lipca 2012 r., pod warunkiem ponowienia przez Licencjodawcę ochrony znaku towarowego. Celem tak ułożonych stosunków między podmiotami miało być upoważnienie do korzystania ze znaku towarowego, który miał zostać objęty ponowną ochroną prawną. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 76, art. 78, art. 79 i art. 163 ust. 1 P.w.p. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy przepisy te nie miały zastosowania. 3.5. Zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do opinii prywatnych przedstawionych przez stronę nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowiły one element stanowiska Spółki w sprawie, jednak Sąd uznał, że należy je traktować jako dodatkowe argumenty uzasadniające (wspierające) stanowisko procesowe Spółki, do którego odniósł się organ w zaskarżonej decyzji. Opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, a stanowisko w nich zawarte dotyczące zdolności odróżniającej znaku towarowego po wygaszeniu ochrony i oceny skutków wygaśnięcia prawa ochronnego dla zachowania jego zdolności do bycia przedmiotem ochrony, nie miało znaczenia w sprawie w świetle postanowień zawartej między stronami umowy, aneksu do niej i mającej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy treści wystawionej faktury VAT. 3.6. W opinii Sądu nie zasługiwały na akceptację argumenty Spółki dotyczące ewentualnego zastosowania przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jak też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ani umowa z dnia 3 stycznia 2007 r., ani aneks do niej z dnia 15 lipca 2010 r. nie odwołują się do powyższych regulacji, a na fakturze wprost określono, że jest to licencja za użytkowanie znaku towarowego nr [...]. Wobec tego Sąd nie uznał, by przedmiotem analizowanej czynności, opisanej w fakturze wyraźnie jako należność z tytułu licencji za używanie znaku towarowego o konkretnym, ww. numerze, była czynność inna niż opisana na fakturze. Tym samym podjęta w toku postępowania próba wykazania, że zamiarem stron było objęcie ochroną znaku towarowego na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, została przez Sąd uznana za nieskuteczną. 3.7. Odnośnie stanowiska dotyczącego niezasadnego posługiwania się przez organ pojęciem "podmioty powiązane" Sąd zauważył, iż pojęcie to zostało użyte wyłącznie w celu wykazania w stanie faktycznym sprawy, że wspólnicy I. Sp. jawna są jedynymi udziałowcami i członkami zarządu Spółki. Nie odwołano się do tego pojęcia w znaczeniu nadanym mu przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nietrafny został przez Sąd uznany zarzut bezzasadnego, w ocenie Spółki, odwołania się w zaskarżonej decyzji do zapatrywania NSA wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 25 sierpnia 2010 r., II FSK 627/09. Organ odwoławczy słusznie zaznaczył, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym, jednak z uwagi na ogólne rozważania dotyczące znaków towarowych, miały one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podobnie nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co miało przejawiać się w błędnym stwierdzeniu, że I. sp. jawna nie dokonała ponowienia ochrony znaku towarowego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że posiadł wiedzę o wskazanym zgłoszeniu nr [...] znaku towarowego słowno-graficznego "I.". Jednakże wzór graficzny (litery i element obrazowy) znaku towarowego zgłoszonego w grudniu 2012 r. różni się od wzoru znaku towarowego zgłoszonego przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." s.c. w dniu 3 lipca 2000 r., opublikowanego w Wiadomościach Urzędu Patentowego Nr [...] i objętego prawem ochronnym nr [...] (zgłoszenie nr [...]). Nie można było więc uznać, że znak towarowy objęty zgłoszeniem nr [...] jest tym samym znakiem, którego dotyczy umowa z 3 stycznia 2007 r., aneksowana w dniu 15 lipca 2010 r. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny ustalony został w sposób prawidłowy, a materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniony odmiennie od woli podatnika przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. 3.8. Sąd podkreślił, że przeprowadzona przez organy interpretacja postanowień umowy licencyjnej i aneksu do tej umowy sprowadzająca się do stanowiska, że z dniem 3 lipca 2010 r. prawo ochronne znaku towarowego [...] wygasło wskutek nieponowienia ochrony tego znaku towarowego, które mogło nastąpić do dnia 3 stycznia 2011 r., jest prawidłowa. Wobec tego brak było podstaw prawnych do pobierania przez Licencjodawcę po tym dniu opłaty licencyjnej. W konsekwencji Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że sporna faktura VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 79 w związku z art. 163 ust. 1 P.w.p. - poprzez ich niezastosowanie i odmowę uznania znaku towarowego, na który wygasło prawo ochronne za znak towarowy niezgłoszony, który może być przedmiotem umowy, do której stosuje się przepisy umowy licencyjnej, a więc może być przedmiotem czynności opodatkowanej, b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Faktura VAT [...] z dnia 4 kwietnia 2011 r. wystawiona na kwotę netto w wysokości 50.000,00 zł i VAT w wysokości 11.500,00 zł za "licencję za użytkowanie znaku towarowego [...]" nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdyż stwierdza czynność, która nie została dokonana, pomimo identyczności znaku towarowego będącego przedmiotem czynności rzeczywiście dokonanej i czynności stwierdzonej na fakturze oraz nadanie doniosłości w zakresie skutków podatkowych określeniom służącym jedynie prawidłowej identyfikacji przedmiotu czynności, które z punktu widzenia ochrony obrotu i interesu Skarbu Państwa pozostają bez znaczenia, 2) przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania oddalił skargę, mimo naruszenia przez organ zasad prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów i dyrektyw ustalania treści czynności prawnej, polegającym na: a) braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r., aneksowanej w dniu 15 lipca 2010 r. - za licencjobiorcę np. K. P., Członka Zarządu I. sp. z o.o., zaś za licencjodawcę - np. J. S., Wspólnika I. K. P., J. S. sp. j., na okoliczność celu zawarcia w/w umowy licencyjnej i aneksu do niej, intencji i zamiarów stron przy ich zawieraniu a także okoliczności towarzyszących ich zawarciu oraz sposobu wykonania umowy; b) braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy i jaki znak towarowy był wykorzystywany przez licencjobiorcę na podstawie umowy licencyjnej aneksowanej w dniu 15 lipca 2010 r. do dokonywania czynności opodatkowanych i czy był on identyczny ze znakiem towarowym objętym prawem ochronnym [...], które wygasło w dniu 3 lipca 2010 r., a także czy przedmiotowy znak towarowy posiadał renomę handlową; c) braku wyczerpującego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią preambuły do aneksu z dnia 15 lipca 2010 r. do umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. i zawartych w niej celów zamiarów stron, którymi kierowały się one przy jego zawieraniu oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż przedmiotowy aneks został zawarty pod warunkiem zawieszającym; d) poprzestaniu na literalnej wykładni umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. i aneksu z dnia 15 lipca 2010 r., co stanowiło naruszenie ustawowych dyrektyw wykładni oświadczeń z uwagi na nieuwzględnienie w pierwszej kolejności zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz skutków, jakie czynność prawna wywołuje z mocy ustawy, przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona w wykonaniu umowy licencyjnej anektowanej w dniu 15 lipca 2010 r. obejmowała wynagrodzenie za udzielenie licencji na znak towarowy zgłoszony, a w konsekwencji – nieustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej dokonanej przez strony. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w razie uznania, że zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne, w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. 5.2. Podniesiony przez stronę, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów procesowych zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżącego, w sposób niewłaściwy, naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz pomijający zasadę zupełności materiału dowodowego i zasadę prawdy materialnej została dokonana ocena treści umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz treści preambuły do aneksu do tej umowy z dnia 15 lipca 2010 r. Ponadto zarzucono brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy i jaki znak towarowy był wykorzystywany przez licencjobiorcę na podstawie umowy licencyjnej do dokonywania czynności opodatkowanych i czy był on identyczny ze znakiem towarowym objętym prawem ochronnym nr [...]. Ocena treści umowy powiązana jest z materialnoprawnymi zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, które zostaną omówione w dalszej kolejności. Natomiast drugi zarzut należy rozpatrywać w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd I instancji. Zauważyć bowiem należy, że brak jest ustaleń w zakresie, czy to był ten sam, czy też może rzeczywiście inny znak towarowy, a dalej czy odmienność owego znaku miała charakter istotny. Doniosłe jest również stwierdzenie, czy skarżąca przedmiotowym znakiem posługiwała się na towarach, a więc czy udostępniono znak, do którego licencjodawca miał tytuł co ma rozstrzygające znaczenie, a na dokumentach innym, bo przecież mieliśmy do czynienia z innym podmiotem gospodarczym, posługującym się inną firmą. Zgodzić się należy, że brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 122 cytowanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie została w sposób należyty ustalona jedna z najistotniejszych kwestii, a mianowicie znakiem towarowym, o jakiej treści posługiwała się skarżąca Spółka. Skarżąca twierdzi, że był to znak, który został objęty umową licencyjną ([...]). Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej kontestuje ten fakt, podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżąca w oficjalnej korespondencji nie posługiwała się znakiem towarowym, którego dotyczy umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. Okoliczność ta musi zatem zostać wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. 5.3. Przechodząc do omówienia drugiej grupy zarzutów, należy na wstępie wskazać na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z dnia 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa własności przemysłowej nie mogą stanowić podstawy do prawa bądź odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. 5.4. Podnieść należy, że w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się na konieczność rozróżnienia "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego". W tym kontekście doniosłe jest stwierdzenie, że "w ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 P.w.p. prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09 oraz z dnia15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 670/11). W konsekwencji trafnie zauważa się, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, a więc używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do niego. 5.5. Pamiętać bowiem należy, że niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. Warto zwrócić uwagę, że znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, o tyle taki sam znak słowno – graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się niejako jego ochrona na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.). 5.6. W rozpoznawanej sprawie ma to o tyle znaczenie, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli znak towarowy, dla którego zakończyło się korzystanie z praw ochronnych, nie stanowi dobra, które może być przedmiotem usługi, a więc czynności opodatkowanej. Nie sposób zatem zgodzić się z oceną, że brak było faktycznej czynności gospodarczej, choć – co zostało wcześniej zauważone - należy zbadać, na czym ona polegała. Opodatkowane zostały bowiem czynności korzystania ze znaku towarowego, który miał określoną wartość ekonomiczną i mógł stanowić przedmiot obrotu. W tym kontekście strona skarżąca słusznie wskazuje na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u., o ile prawdziwe okażą się jej twierdzenia, że posługiwała się w rzeczywistości znakiem towarowym określonym w umowie licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. Wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają na obecnym etapie dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).