II SA/Rz 151/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2022 r., nr 1801-IOA.4246.54.2022 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 4 lipca 2022 r., nr 408000-408000-COP.4246.65.2022, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego A.S. kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 16 listopada 2022 r. nr 1801-IOA.4246.54.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: NPUCS) z 4 lipca 2022r., nr 408000-408000-COP.4246.65.2022, w sprawie wymierzenia A. S. (dalej: Skarżący) kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie "[...]" znajdującego się przy ul. [...] w [...], w którym znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [...] nr [...] i [....] bez numeru, i w którym prowadzona była działalność handlowo-gastronomiczna. W stanie faktycznym sprawy funkcjonariusze celno-skarbowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 3 października 2017 r., na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia 19 września 2017 r. o żądaniu wydania rzeczy udali się do lokalu "[...]" w [...], ul. [...]. W lokalu tym Skarżący prowadził działalność gastronomiczną. Stwierdzono, że w ww. lokalu znajdują się urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...] i [...] bez numeru. Urządzenia były podłączone do prądu i gotowe do gry. Funkcjonariusze dokonali oględzin ww. urządzeń oraz podjęli próbę przeprowadzenia eksperymentu gry. Urządzenia zostały zdalnie zablokowane co uniemożliwiło przeprowadzenie eksperymentu procesowego. Ponieważ lokal [...] nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gier, ww. urządzenia wraz z całą zawartością zostały przymusowo odebrane oraz zabezpieczone jako dowody w sprawie. W dniu 17 maja 2018 r. przesłuchano w charakterze świadka A. S., który do protokołu przesłuchania załączył, m.in. dwie umowy najmu lokalu [...] przy [...] w [...], zawarte w dniu 14 kwietnia 2017 r. z A. [...] s.r.o. Oddział w Polsce wraz z wypowiedzeniem umowy najmu z dnia 29 grudnia 2017 r. Ponadto w tym samym dniu został przesłuchany pracownik ww. lokalu J. S., a w dniu 4 września 2018 r. D. G. - Dyrektor Zarządzający A. [...] s.r.o. Oddział w Polsce, który przedstawił, m.in. dwie umowy najmu lokalu [...] przy [...] w [...] z dnia 14 kwietnia 2017 r. i dwie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawarte z R. s.r.o. oraz potwierdził, iż jego firma zajmowała się wynajmem lokali, podnajmowanych następnie R. s.r.o. W toku postępowania karnego-skarbowego urządzenia [...] nr [...] i [...] b/n zostały poddane badaniom przez biegłego. Sporządzone przez Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] sprawozdania z badań urządzenia [...] nr [...] z dnia 30 stycznia 2019 r. oraz urządzenia [...] b/n z dnia 1 lutego 2019 r. potwierdziły iż w/w urządzenia są automatami do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.). W związku z powyższym NPUSC postanowieniem z 25 lutego 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w sprawie urządzania gier hazardowych na automacie [...] nr [...] oraz [...] b/n. Decyzją z 4 lipca 2022 r. nr 408000-408000-COP.4246.65.2022, organ I instancji wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier ([...] nr [...] oraz [...] b/n) i w którym prowadzona była działalność handlowo-gastronomiczna. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Opisaną na wstępie decyzją z 16 listopada 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał na obowiązujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną na gruncie u.g.h. należy stosować art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 poz.735 ze zm., dalej: K.p.a.), stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ zwrócił uwagę, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu 3 października 2017 r. dlatego też organ I instancji do tej daty winien był odnosić naruszenie przepisów u.g.h. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, w obecnym stanie interpretacyjnym, rozpoczynał swój bieg w ww. dacie i kończył z dniem 3 października 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie także art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm., dalej: ustawa z 2 marca 2020 r.). Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. DIAS wyjaśnił, że ww. regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Wyeliminowana zaś została z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Nadto DIAS powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, że czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy to wszedł w życie między innymi art. 15 zzr ust. 1 oraz zbliżony do niego (jeżeli chodzi o określenie przesłanek wstrzymania biegu terminu) art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r., lecz od 14 marca 2020 r., kiedy to ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. DIAS podkreślił, że o taki czas, właśnie tych 71 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, termin do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną w niniejszej sprawie, na gruncie ustawy o grach hazardowych, przy zastosowaniu ww. przepisu K.p.a., upływa z dniem 13 grudnia 2022 r. Organ odwoławczy przechodząc do meritum sprawy zaznaczył, że kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. po zmianach dokonanych ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017 r., poz. 88), która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). DIAS wskazał, że na podstawie powyższej regulacji, warunkiem niezbędnym do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest wykazanie, iż w lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa znajdował się niezarejestrowany automat do gier, przy czym karze pieniężnej z tego tytułu podlega posiadacz zależny tego lokalu. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że ww. urządzenia są automatami do gier hazardowych, co potwierdzają sprawozdania z badań laboratoryjnych. W ocenie DIAS, stwierdzone w sprawie okoliczności faktyczne dawały podstawę do nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Jak ustalono, Skarżący prowadził własną działalność gospodarczą działalność od 15 lipca 2003 r. w wynajętym lokalu położonym przy [...] w [...], a więc był posiadaczem zależnym tego lokalu. Przymiotu tego nie utracił w wyniku zawarcia w dniu 14 kwietnia 2017 r. umowy najmu lokalu o powierzchni 87 m 2 z A. [...] s.r.o. Oddział w Polce, która to następnie tego samego dnia z powrotem oddała A. S. w najem prawie całość lokalu (85 m2) za takim samym wynagrodzeniem. Zdaniem organu II instancji, w działaniu Skarżącego trudno doszukać się sensu gospodarczego, a celem zawartych umów było wykazanie przed właściwymi organami, że Skarżący utracił władztwo nad lokalem, a w konsekwencji uniknięcie przez niego kary wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że dalsze wynajęcie posiadanego lokalu nie prowadzi do utraty tego posiadania i władztwa nad nim, ponieważ posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. Dlatego Skarżący, mimo wynajęcia części najmowanego przez siebie lokalu, pozostał jego posiadaczem zależnym. Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. 208 § 1 O.p. oraz art. 189g § 1 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu; 3. prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, iż Skarżący jako posiadacz zależny lokalu o nazwie [...] przy ul. [...] w [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały się w lokalu przekazanym na podstawie umowy spółce S. s.r.o. Spółka z o. o. z siedzibą w Pradze, Republika Czeska, Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu Skarżący wyzbył się władztwa; 4. przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., polegającym na: - pociągnięciu Skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie mu kary pieniężnej w kwocie [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu o nazwie [...] przy ul. [...] w [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [...] nr [...] oraz [...] bez numeru, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że Skarżący jako posiadacz zależny przekazał część lokalu w dalsze posiadanie zależne S. s.r.o. Spółka z o.o. z siedzibą w Pradze, Republika Czeska Oddział w Polsce; - braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu 3 października 2017 r. w lokalu o nazwie [...] przy ul. [...] w [...] gry na urządzeniu [....] nr [...] oraz [...] bez numeru; 5. przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji, na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej 3 października 2017 r. w lokalu znajdującym się [...] przy ul. [...], w sytuacji w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania; 6. prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec Skarżącego - jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że Skarżący nie był zaangażowany w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawił powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do terminów przedawnienia kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., uzasadnione jest stosowanie art. 189g K.p.a. Zgodnie z tą regulacją administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Skarżący wskazał, że naruszenie prawa polegające na urządzaniu gier poza kasynem gry zostało stwierdzone 3 października 2017 r., zaś decyzja organu II instancji, nakładająca karę pieniężną za urządzanie gier na automatach została wydana 16 listopada 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 5 grudnia 2022 r. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. Jego zdaniem powyższy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu tego przepisu. Prawo podatkowe nie jest bowiem składową prawa administracyjnego. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w prawie podatkowym, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie został wstrzymany ani zawieszony na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. Dodatkowo, na wypadek nie podzielenia przez Sąd przedstawionej argumentacji, Skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo uznał, iż bieg terminu przedawnienia w sprawie został wstrzymany na 71 dni. W komunikacie Ministerstwa Sprawiedliwości stwierdzono, że terminy procesowe wskazane w ustawie z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, które biegły w dniu wejścia w życie ustawy, tj. w dniu 31 marca 2020 r. - ulegają od dnia 31 marca 2020 r. zawieszeniu. Powyższe jest podyktowane podstawową zasadą prawa - prawo nie działa wstecz. W ocenie Skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na okres 54 dni, nie zaś na okres 71 dni. W związku z tym, przedawnienie nastąpiło w dniu 26 listopada 2022 r., zaś decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 5 grudnia 2022 r., tj. po terminie przedawnienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych przepisach. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpatrując sprawę, w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nałożenie kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity należy uznać pogląd, że mimo funkcji kary pieniężnej, nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku (por. uchwała NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16), ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 i II GSK 1018/20, w których uchylił wyroki tut. Sądu z 23 czerwca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 132/20 i II SA/Rz 134/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. II SA/Rz 1211/20, jak również w wyrokach: z 26 stycznia 202 1r. sygn. II SA/Rz 1116/20 i z 18 lutego 2021 r. sygn. II SA/Rz 1395/20 oraz II SA/Rz 1389/20 uznał, że obecnie w orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd o stosowaniu przedawnienia wedle zasady wyznaczonej przez art. 189g § 1 K.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd zajął stanowisko, że w niniejszej sprawie należy zastosować art.189g §1 K.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie trwałym (terminologia zaczerpnięta z Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II), tj. delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a z takim deliktem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania, zaprzestania naruszenia. Dokonując wykładni art. 189g § 1 K.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa K.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h K.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 K.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu przed upływem terminu określonego w art. 189g § 1 K.p.a. należało doręczyć Skarżącemu decyzję ostateczną organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę skutkuje bowiem dopiero wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 207/18, postanowienie NSA z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15). Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary ma charakter kształtujący obowiązki strony, jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym), a przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Aby przedawnienie nie nastąpiło termin, w tym wypadku 5 lat, powinien być zachowany zarówno w momencie podjęcia decyzji, tj. jej formalnego podjęcia, jak i doręczenia decyzji, to jest w momencie zakomunikowania stronie. Niemniej jednak zauważyć trzeba, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. Przepis ten stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Powyższa regulacja została dodana do ustawy z 2 marca 2020 r., na mocy art. 1 pkt 14 ustawy nowelizującej, która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2020 r., a utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r. Istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. O taki czas, właśnie tych 54 dni, został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie reprezentowany jest także pogląd, zgodnie z którym czas wstrzymania biegu administracyjnych terminów przedawnienia należy liczyć nie od 31 marca 2020 r., kiedy omawiany przepis wszedł w życie, lecz od 14 marca 2020 r., kiedy ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego. Ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do ustawy z 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że retroaktywne działalnie przepisów, choć co do zasady nie jest wykluczone, musi znajdować wyraźną podstawę prawną, a przy tym, jak to zaznaczył Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 28 maja 1996 r., sygn. U1/86, OTK 1986, nr 1, poz. 2, wyrok z 5 września 2007 r., sygn. P 21/06, OTK-A 2007, nr 8, poz. 96.), może to mieć miejsce jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy jest to konieczne dla realizacji lub ochrony ważnych wartości konstytucyjnych. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym retroaktywne działanie przepisów jest dopuszczalne wtedy, gdy nie jest zakazane przepisami prawa pozytywnego, wynika z regulacji rangi ustawowej, a także gdy jest to usprawiedliwione szczególnymi okolicznościami (por. Justyna Kornaszewska "Zasada "lex retro non agit". Czy prawo działa wstecz ?" - Przegląd Prawa Konstytucyjnego Nr 2 (42)/18). Z całą pewnością nie można domniemywać wstecznego działania prawa, ani też wywodzić tego faktu z nieprecyzyjnych i niejasnych regulacji, zwłaszcza na niekorzyść strony. Organ odwoławczy, rozstrzygając przedmiotową sprawę, wywodzi wsteczne działanie art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. jedynie z faktu, że w swojej hipotezie odnosi się on do stanu zagrożenia epidemicznego. Jego zdaniem okres zawieszenia liczyć należy od 14 marca 2020 r., kiedy to stan ten ogłoszono. Odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r., do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu, w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza, że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21 - Lex nr 3362991). Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć jedynie należy, że przyjęcie sugerowanego przez organy terminu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, od 14 marca 2020 r., które jak to wyżej stwierdzono, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, w szczególności w odniesieniu do tych terminów przedawnienia, które upływałyby po 14 marca, a przed 31 marca 2020 r. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem przyjąć ich zawieszenie przed upływem tych terminów, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej; ta bowiem zaistniałaby dopiero po upływie terminu przedawnienia, co jednak siłą rzeczy wyklucza jej zastosowanie. Poza tym, wobec braku regulacji międzyczasowych i przejściowych, kwestie zawieszenia biegu terminów przedawnienia muszą być rozumiane jednakowo, zwłaszcza jeżeli chodzi o tę samą podstawę prawną, z której ma ona wynikać. W omawianym zakresie, dotyczącym przyjmowania okresu zawieszenia terminów prawa materialnego, brak jest również podstaw do czynienia analogii w omawianej kwestii do rozwiązań dotyczących zawieszenia biegu terminów procesowych (art. 15 zzs ustawy z 2 marca 2020 r.), jako że w tym drugim przypadku, choć ustawodawca również odwołał się do podobnych przesłanek, to odmienny charakter tych terminów, dotyczących co do zasady czynności realizowanych przez strony sprawia, że w ich przypadku zasadne jest rozciąganie okresu ich zawieszenia na czas od 14 marca 2020 r. Takie ich rozciągnięcie ma jednak miejsce z korzyścią dla stron (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 339/21 - Lex nr 3198437). Oceniając upływ terminu przedawnienia na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, naruszenie prawa w postaci urządzania gier poza kasynem gry zostało stwierdzone w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], tj. 3 października 2017 r. W związku z powyższym pięcioletni, ustawowy termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary upływał 3 października 2022 r., jednak z uwagi na to, że bieg tego terminu został wstrzymany na 54 dni, jego upływ nastąpił z dniem 26 listopada 2022 r. Decyzja organu II instancji została wydana 16 listopada 2022 r., a jej doręczenie stronie nastąpiło w dniu 5 grudnia 2022 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe uzasadnia orzeczenie o usunięciu wydanych decyzji z obrotu prawnego, z powodu naruszenia art. 189g § 1 K.p.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony od skargi wpis w kwocie [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł, stosownie do § 14 ust.pkt 1 lit.a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( Dz. U. z 2015, poz.1800 ze zm. ).