I GSK 1309/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2165/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi. I Wyrokiem z 26 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2165/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku akcyzowego. WSA orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] kwietnia 2009 r. skarżący zakupił na terytorium Danii samochód marki [...] (pojemność silnika 1998 cm³, rok produkcji 2004), zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy. Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium Polski. W dniu [...] kwietnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], z którego wynikało, że jest to samochód ciężarowy KOMBI z 2 miejscami do siedzenia. W dniu [...] maja 2009 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd. W dniu [...] maja 2009 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju – jako samochód ciężarowy. W dniu [...] maja 2009 r. nowy właściciel złożył do organu rejestrującego zgłoszenie zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy, załączając do zgłoszenia zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z [...] maja 2009 r. z opisem dokonanych zmian w pojeździe. W związku z tym pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1122 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, będącego – zdaniem organu - samochodem osobowym (a nie samochodem ciężarowym, jak twierdził skarżący). Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC. W dniu [...] czerwca 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T. S. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Decyzja Dyrektora IC została doręczona doradcy podatkowemu T. S. w dniu [...] czerwca 2014 r. Skarżący złożył osobiście skargę do WSA na decyzję Dyrektora IC. WSA oddalił skargę. Zdaniem WSA, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nabycie wewnątrzwspólnotowe sprowadzonego przez skarżącego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: upa), ponieważ pojazd ten w momencie nabycia wewnatrzątrzwspólnotowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Na koniec rozważań WSA stwierdził, że wprawdzie zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") – z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była już pełnomocnikiem skarżącego – jednak naruszenie to nie spełniało wymogów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ponieważ ani nie miało wpływu na wynik sprawy (lit. c), ani też nie daje podstawy do wznowienia postępowania (lit. b). WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zaś w niniejszej sprawie skarżący w terminie złożył skargę na decyzję doręczoną do rąk doradcy podatkowego T. S. II Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA. Zaskarżył to orzeczenie całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 upa w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez: - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego [...]; - dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez T. M.P.Co. L. Sp. z o.o. z [...] października 2011 r., bezpośrednio wskazującego ma przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju; - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z [...] lipca 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z [...] maja 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z [...] kwietnia 2009 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z [...] maja 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do w/w zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z 14 lipca 2014 r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z [...] lutego 2015 r., co wskazuje, że WSA nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszeniem art. 145 § 1 o.p., polegającym na niedoręczeniu decyzji stronie; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 upa, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy; 6) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 upa i art. 100 ust. 4 upa w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 113 ze zm.; dalej: prd) i art. 2 pkt 42 w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 prd (w brzmieniu obowiązującym do 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, argumentując że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku WSA i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wyjaśniono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt II GPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. W myśl art. 53 § 1 i art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się do sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. W postępowaniu podatkowym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje administracyjne i postanowienia, organ podatkowy prowadzący postępowania ma obowiązek doręczyć pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 o.p.). W istotnych dla sprawy okolicznościach faktycznych zauważyć należy, że podatnik w dniu [...] kwietnia 2014 r. odwołał pełnomocnictwo doradcy podatkowemu T. S. udzielone mu [...] września 2012 r. O tym fakcie poinformował Dyrektora Izby Celnej pismem z [...] maja 2014 r. Korespondencja ta dotarła do organu odwoławczego [...] czerwca 2014 r., o czym świadczy naniesiona na piśmie pieczęć Izby Celnej w Warszawie z oznaczona datą. Decyzja organu II instancji z [...] czerwca 2014 r. została zaś doręczona temu doradcy podatkowemu w dniu [...] czerwca 2014 r. Z powyższego wynika, że decyzja organu odwoławczego została doręczona doradcy podatkowemu, który nie był już na skutek odwołania jego umocowania pełnomocnikiem strony. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie zostało zatem dokonane do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika, inaczej mówiąc doręczenie decyzji nastąpiło do rąk osoby obcej dla podatnika. Zgodnie zaś z przepisami regulującymi doręczenia w postępowaniu podatkowym po ustaniu pełnomocnictwa decyzja ta winna być doręczona podatnikowi. W myśl art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Na uwagę zasługuje podział decyzji dokonany w tym przepisie przez ustawodawcę co do skutków związania nią organu. Co do zasady decyzje podatkowe wiążą organ od chwili ich doręczenia. Wyjątek stanowią zaś decyzje, o których mowa w art. 67d o.p., tj. decyzje wydawane z urzędu, dotyczące udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, wydawane w szczególnych przypadkach określonych w punktach od 1-4 art. 67d § 1 o.p., które to wiążą organ od chwili ich wydania. Zauważyć należy, że taki podział decyzji ze względu na moment związania nią organu (doręczenie, wydanie) nie występuje na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 110 § 1 tego kodeksu organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144-154c o.p., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne - decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 212 o.p.). Przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania, szczególną w przypadku doręczania decyzji, od którego zależy związanie organu wydanym indywidualnym aktem administracyjnym. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. Wyłącznie zatem doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 144-154c o.p. winno skutkować wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową. Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwo wypada w pierwszej kolejności zauważyć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 10/00 z aprobującymi glosami A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, przywoływaną w aktualnym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3337/16, LEX nr 2251836), z której uzasadnienia wynika, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, ze organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56, OSP 2002/12/154, M.Podat. 2001/2/2, a także wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3335/16, LEX nr 2251834, wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835). Artykuł 212 o.p. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 135/05, LEX nr 173287 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 694). Samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Z przedstawionych powyżej powodów decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835, z 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1439/14, z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1309/14, z 3 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 441/15, z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 543/12). Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865; z 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151; z 19 maja 2006 r. o sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587). Zakomunikowanie jednostce w trybie prawnym oświadczenia woli organu administracji publicznej jest warunkiem bytu prawnego decyzji administracyjnej jako kwalifikowanego aktu administracyjnego. Nie można zatem przyjąć, że wydanie decyzji jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego. Nie zostaje bowiem oświadczenie woli organu administracji publicznej uzewnętrznione przez jego zakomunikowanie jednostce, co pozbawia bytu prawnego w zakresie możliwości wywołania skutku prawnego (por. wyrok NSA z 21 października 2008 r. o sygn. akt II GSK 800/08, LEX nr 565691). Wydanie decyzji odwoławczej w sytuacji – niezaistnienia w obrocie prawnym indywidualnego aktu administracyjnego organu pierwszej instancji – dotknięte jest wadą nieważności. Decyzja taka wydana jest bowiem bez podstawy prawnej. W myśl bowiem art. 223 § 2 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Niedoręczenie decyzji organu pierwszej instancji implikuje wydanie decyzji odwoławczej bez umocowania prawnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że w tej sytuacji nie zaczyna biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1472/12, LEX nr 1484772). O nieważności w takiej sytuacji decyzji odwoławczej, jako wydanej bez podstawy prawnej, mówią też komentatorzy, przyjmując kwalifikowaną wadliwość w postaci wydania decyzji odwoławczej przed doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2008, s. 954, także J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 724). Akceptacja stanowiska o możliwości wejścia do obrotu prawnego decyzji niedoręczonej podatnikowi w myśl przepisów art. 144-154c o.p. prowadziłaby do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą ochrony zaufania do państwa, o których mowa w art. 2 Konstytucji oraz zasadą praworządności wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej. W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawa, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach (por. W. Skrzydło: Komentarz do art. 7 Konstytucji, LEX , stan prawny 1 stycznia 2013 r.). Z analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika wszelako, iż TK nie ogranicza zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. Trybunał ustalając, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349 oraz wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 305/15, LEX nr 2227695). W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że określone postępowanie instytucji państwowej, agend itp. obarczone niekiedy nieprawidłowościami w ich działaniu w odczuciu społecznym, pomimo tego rodzaju wad i uchybień (o których zresztą obywatel nie wie) obdarzone jest zaufaniem obywateli co do legalności ich postępowania oraz przestrzegania przepisów prawa (por. artykuł 2 Konstytucji RP). Z tego też powodu obywatel nie może ponosić różnorakich konsekwencji, [...], za skutki wynikające z nieprawidłowego działania tych organów (por. wyrok SN z 3 lutego 2009 r., sygn. akt WA 44/08, OSNwSK 2009/1/305, wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 304/15, POP 2016/6/574 oraz wyrok NSA z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 305/15, LEX nr 2227695). Uznanie za skuteczne doręczenia decyzji odwoławczej osobie obcej dla strony postępowania podatkowego wbrew jednoznacznym przepisom o doręczeniach byłoby taką konsekwencją nieprawidłowego działania organów podatkowych naruszającą zasady konstytucyjne: demokratycznego państwa prawnego, ochrony zaufania do państwa oraz zasady praworządności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że decyzja organu odwoławczego z [...] czerwca 2014 r. została doręczona osobie obcej, która nie była umocowana do reprezentowania podatnika, a więc decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W przypadku gdy decyzji nie doręczono stronie, lecz osobie, która błędnie została uznana przez organ prowadzący postępowanie za pełnomocnika, nie powstają także skutki prawne jakie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże z doręczeniem decyzji. Tego rodzaju doręczenie nie jest bowiem zdarzeniem, od którego rozpoczyna bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego - art. 53 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1948/15, LEX nr 2334161). W zakresie przedwczesności wniesionej skargi przed doręczeniem skarżonego aktu, stanowiącej niedopuszczalność, o której mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. wypowiadał się też NSA w orzeczeniach z 29 marca 2012 r. o sygn. akt II OSK 721/12 (LEX nr 1138212) oraz z 4 stycznia 2013 r. o sygn. akt I OZ 949/12 (LEX nr 1273894). Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze stwierdza, że skarga została wniesiona na decyzję, które nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym jako niedopuszczalna (przedwczesna) podlegała odrzuceniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.