I SA/Ol 173/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 marca 2024r., nr SKO.53.460.2024 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Skarga M.P. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium") utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza L. (dalej: "Burmistrz Miasta", "organ I instancji") z 24 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie 500 zł za nieudostępnienie nieruchomości w celu przeprowadzenia oględzin przez biegłego rzeczoznawcę. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta prowadzi wobec P. Spółka Jawna z siedzibą w L. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. W ramach tego postępowania, postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. Burmistrz Miasta powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej usytuowanych na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w L. przy ul. [...]. Pismem z 21 grudnia 2023 r. organ I instancji powołując art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") wezwał stronę do udostępnienia ww. nieruchomości w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Strona została ponadto zawiadomiona, że dowód z opinii biegłego – oględziny nieruchomości zostanie przeprowadzony 10 stycznia 2023 r. o godz. 10.00. Pomimo zawartego w wezwaniu pouczenia o możliwości nałożenia na stronę kary porządkowej za niewykonanie obowiązku, w wyznaczonym terminie, strona nie udostępniła biegłemu rzeczoznawcy przedmiotu oględzin. W tych okolicznościach organ I instancji wydał postanowienie z 24 stycznia 2024 r., w którym powołując m.in. art. 262 § 1 pkt 2 Op, nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 500 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie. Wyjaśniła, że nie udostępniła nieruchomości, gdyż Burmistrz Miasta nie określił co jest przedmiotem opodatkowania, nie wiadomo, dlaczego oczekuje od strony udostępnienia całej nieruchomości zamiast obiektu budowlanego w skład którego wchodzi budynek stacji paliw, a ponadto nie wskazał, na jakiej podstawie urządzenia budowlane tj. plac utwardzony, wiata, dystrybutory paliw, zbiorniki paliwa, podświetlony szyld reklamowy uznał za budowle i chce określić ich wartość. Wskazała, że nie udostępniła nieruchomości z tej też przyczyny, że biegły będzie wykonywał czynności, które wykraczają poza zlecenie jakie otrzymał, biegły ponadto nie potrafił określić przedmiotu zlecenia i niezrozumiałym jest, że według biegłego należy oszacować całą nieruchomość, aby następnie wskazać co jest budowlą (...). Zaznaczyła, że aktywnie uczestniczy w postępowaniu i nie kwestionuje powołania w sprawie biegłego. Oceniła jednak, że nie może bezmyślnie stosować się do oczekiwanego zachowania w sytuacji, kiedy inny uczestnik postępowania (biegły) jasno wskazuje, że nie będzie realizował powierzonego mu zakresu czynności i nie będzie określał co jest budowlą, a jedynie określi wartość rynkową całej nieruchomości i nie jest w stanie wskazać budowli, które mają być przedmiotem czynności. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Kolegium podało, że zgodnie z art. 262 § 1a Op kara porządkowa została nałożona na stronę, która reprezentowała podatnika (spółkę jawną) w czasie, gdy organ I instancji podjął czynności mające doprowadzić do oględzin nieruchomości. Zauważyło, że w piśmie z 21 grudnia 2023 r. zawarto pouczenie o możliwości zastosowania sankcji wynikającej z art. 262 § 1 Op, a zatem strona miała świadomość konsekwencji związanych z niezastosowaniem się do wezwania. Oceniło także, że strona bezzasadnie odmówiła udostępnienia nieruchomości dla zaplanowanej przez organ podatkowy czynności kontrolnej polegającej na oględzinach nieruchomości. Podniosło przy tym, że dla oceny wystąpienia w sprawie tej przesłanki nie ma znaczenia, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona wykonać nałożony przez organ obowiązek, lecz istotne jest, czy istniały faktyczne przeszkody w jego wykonania. Zdaniem Kolegium argumenty strony podniesione w zażaleniu nie mogą być uwzględnione. Kolegium wywiodło bowiem, że poprzez instytucję wezwania strony czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Op - realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień czy przedstawienia dowodu. Oceniło, że w okolicznościach sprawy skierowane do strony wezwanie było uzasadnione, gdyż kwalifikowanie obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. ocena ich z punktu widzenia spełnienia przesłanek uznania za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), wymaga uzyskania kompleksowej wiedzy na temat danego obiektu. Podniosło, że organ podatkowy może w przypadkach wątpliwości co do klasyfikacji danego obiektu dla celów podatkowych na podstawie art. 198 § 1 Op przeprowadzić oględziny, a jeżeli wymagane są wiadomości specjalne, to zgodnie z art. 197 § 1 Op może powołać biegłego. Dodało, że nawet jeżeli organ dysponuje danymi np. z prowadzonej ewidencji bądź z deklaracji składanych przez podatnika, jest uprawniony do weryfikacji tych danych m.in. na podstawie oględzin. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Kolegium oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op przez błędne zastosowanie w miejsce jednego z rozstrzygnięć opisanych w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine albo w pkt 2 lit. b) Op, czyli błędną kontrolę instancyjną skutkującą pozostawieniem w obiegu prawnym postanowienia Burmistrza Miasta pomimo jego wydania z naruszeniem: art. 262 § 1 pkt 2 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, także w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ponadto art. 122 w zw. z art. 121 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Op. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący wywiódł, że z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Op a contrario wynika, że jeśli odmowa okazania przedmiotu oględzin jest zasadna, w szczególności w wypadku podjęcia przez organ lub inne osoby działań zbędnych z punktu widzenia art. 122 Op, to osoby zobowiązane nie mogą być ukarane. Ocenił, że takie działanie podjęto w niniejszej sprawie, przy czym odmowa skarżącego nie miała jednoznacznego charakteru, a obowiązki nie zostały nałożone przez organy podatkowe tylko przez biegłego. Uznał, że w tej sprawie w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. spornym może być status prawny budowli, a zatem nie ma podstaw do wyceny całości nieruchomości celem ustalenia istnienia i wartości budowli, jest to zamiar biegłego wykraczający poza tezę dowodową. Przyjął, że organ podatkowy, mając trudności z określeniem, co jest budowlą na przedmiotowym obiekcie budowlanym, winien powołać biegłego celem określenia budowli, a następnie ich wartości. W opinii skarżącego powołany biegły nie wykazał się kompetencjami w tym zakresie, nie potrafił wskazać budowli, więc nie mógł wykonać powierzonego zadania. Odmowa skarżącego nie miała zatem także jednoznacznego charakteru, gdyż chodziło o ustalenie konkretnego zakresu współdziałania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Podstawą nałożenia na skarżącego kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 2 Op, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili (...) okazania przedmiotu oględzin (...) - mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Celem kary porządkowej jest dyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, służące zapewnieniu jego sprawnego przebiegu w związku z obowiązkiem organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia w ustawowym terminie. Realizacja omawianego środka prawnego, zgodnie z przytoczonym przepisem, wymaga od organu prawidłowego, tj. odpowiednio skonkretyzowanego, nadającego się do realizacji i skutecznie doręczonego wezwania właściwej osoby do dokonania żądanej przez organ czynności. W rozpatrywanej sprawie było to wezwanie do udostępnienia w określonym czasie oznaczonej w wezwaniu nieruchomości w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Z art. 262 § 1 pkt 2 Op wynika, że przyczyną nałożenia kary porządkowej jest odmowa dokonania czynności żądanej przez organ, przy czym chodzi o odmowę jednoznaczną i bezzasadną. Jednoznaczność odmowy nie powinna budzić wątpliwości, a w rozpoznawanej sprawie jednoznaczność ta wynika z protokołu z wizji lokalnej (K-118) oraz z notatki skarżącego (K-117). Zaś jej bezzasadność należy oceniać w kontekście realnej możliwości wykonania czynności przez osobę wezwaną, nie zaś, jak chce tego skarżący, przez pryzmat jej przydatności w postępowaniu podatkowym. Bowiem to nie subiektywne przekonanie osoby zobowiązanej, lecz wola organu prowadzącego postępowanie podatkowe przesądza o zastosowaniu środka dowodowego. Za zasadną odmowę dokonania czynności należy uznać m.in. odmowę wykonania czynności obiektywnie niemożliwej do realizacji, przykładowo, dotyczącą żądania udzielenia informacji prawem chronionych (tajemnica bankowa) lub wydania dokumentów, których osoba wyzwana nie ma prawnego obowiązku posiadać. Tak jednak nie było w rozpoznawanej sprawie. Skarżący, reprezentujący stronę w postępowaniu podatkowym, nie zgłaszał przeszkód uniemożliwiających udostępnienie nieruchomości. lecz podważał przydatność w postępowaniu podatkowym czynności, do której został wezwany. Jednak to nie skarżący decydował o zasadności środków dowodowych, gdyż w tym zakresie decydentem był organ podatkowy, z tym zastrzeżeniem, że stronie postępowania przysługiwało prawo do żądania przeprowadzenia dowodów jej zdaniem istotnych dla sprawy. W wyroku z 2 marca 2023 r. III FSK 4831/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatnik nie jest bowiem właściwym podmiotem do oceny tego, jakie dokumenty i informacje są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, i nie ma podstaw do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień". Z kolei w wyroku II FSK 2645/16 z 28 września 2018 r. NSA uznał, że bezzasadną odmową, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2, jest odmowa przez stronę udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków. Wskazał też, że "skarżąca natomiast, odmawiając udostępnienia nieruchomości celem dokonania oględzin, uniemożliwiła organowi podatkowemu realizację procesowej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 O.p. Tymczasem, organ podatkowy - zdeterminowany przepisami podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości) - wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym jego obowiązkiem jest ustalenie faktów, m.in. co do przedmiotu opodatkowania. Ma on obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, więc gdy strona nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych." Dalej Sąd ten stwierdził, że skarżąca nie mogła w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy nałożony przez organ obowiązek wykona czy też nie, wobec czego okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie kary porządkowej. Stanowisko to podziela Sąd w sprawie obecnie rozpoznawanej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że skarżący nie miał podstaw do kontestowania wezwania organu podatkowego z 21 grudnia 2023 r. do udostępnienia oznaczonej w wezwaniu nieruchomości w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakreślonym przez organ terminie (K-113-114). Skarżącemu, oprócz tego wezwania, doręczono w dniu 27 grudnia 2023 r. także datowane w tym samym dniu zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (K-111-112) oraz postanowienie o powołaniu biegłego (K-109-110), w uzasadnieniu którego podano cel wydania przez biegłego opinii. W ten sposób skarżący został poinformowany zarówno o celu jak i terminie udostępnienia nieruchomości. Wraz ze skargą przedłożono Sądowi całość akt podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. Zatem Sąd miał wgląd w całość sprawy podatkowej i na tej podstawie uznał, że organ podatkowy, jako gospodarz postepowania, był władny do żądania okazania przez skarżącego przedmiotu celem oględzin z udziałem powołanego biegłego. Zasadność zastosowania przez organ podatkowy środka dowodowego nie podlega ani ocenie Sądu, ani ocenie skarżącego w sprawie dotyczącej nałożenia kary porządkowej. Będzie zaś podlegała ewentualnej weryfikacji - w ramach kontroli instancyjnej, a następnie sądowej, przedmiotem której będzie decyzja wydana w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., o ile strona postępowania podejmie inicjatywę w tym zakresie. Dlatego Sąd nie oceniał zaskarżonego obecnie postanowienia w kontekście powołanych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu odmowa okazania przedmiotu oględzin (protokół z wizji lokalnej K-118, notatka skarżącego K-117) oparta na subiektywnym przekonaniu skarżącego o zbędności żądanej przez organ czynności była niezasadna i wbrew temu, co twierdzi obecnie skarżący, była również jednoznaczna. W toczącym się postępowaniu podatkowym nie było miejsca na negocjowanie przez skarżącego z biegłym, na jakich zasadach zostanie udostępniona nieruchomość. O przeprowadzeniu oględzin nie decydował biegły, lecz organ, informując skarżącego wyżej powołanymi zawiadomieniami i postanowieniem. W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących błędnej kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów naruszenia zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze, jak również zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 Op. Organ I instancji bez naruszenia wymienionych w skardze zasad i przepisów postępowania oraz art. 262 § 1 pkt 2 Op nałożył na skarżącego karę porządkową, zaś przeprowadzona przez Kolegium kontrola instancyjna była prawidłowa, z jednym zastrzeżeniem, niewpływającym jednak na treść zaskarżonego postanowienia. Z postanowienia tego oraz z akt sprawy wynika, że skarżący reprezentuje P. Spółka Jawna. W aktach sprawy nie ma pełnomocnictwa bądź innego dokumentu potwierdzającego uprawnienie skarżącego w omawianym zakresie. Jedynie w akcie notarialnym (umowa sprzedaży z 5 sierpnia 2020 r. K-4-8) znajduje się zapis, że M.P. jest przedstawicielem tej spółki. Na podstawie danych zawartych w ogólnodostępnym Krajowym Rejestrze Sądowym pod podanym w ww. akcie notarialnym numerem [...] Sąd zweryfikował, że M.P. jest wspólnikiem reprezentującym P. Spółka Jawna, upoważnionym jednoosobowo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki. Wobec tego może reprezentować spółkę w postępowaniu podatkowym, z czym należy łączyć obowiązek realizacji wezwań organu podatkowego jak też konsekwencję odmowy, skutkującą nałożeniem kary porządkowej. Brak dokumentu upoważniającego skarżącego do występowania w sprawie w imieniu spółki stanowi uchybienie proceduralne. Jednak, z uwagi na możliwość weryfikacji tej okoliczności na podstawie ogólnodostępnych danych zawartych w KRS, jest to takie uchybienie, które nie wpłynęło w żaden sposób na wynik sprawy, tj. nie skutkowało koniecznością uchylenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym, z uwagi na niezasadność zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.