I SA/Gd 329/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska(spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2024 r., nr 2201-IOD-2.4121.2.2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 20 listopada 2023 r. nr 2208-SKV.4121.6.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4067( cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan J. K. do 4.04.2021 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] NIP [...] (zmarł 4.04.2021 r.). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdyni VII Wydział Cywilny sygn. akt [...] z 10.03.2022 r., spadek po zmarłym na podstawie testamentu notarialnego z 7.06.2000 roku otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w Gdyni nabyła żona, pani B. R., w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Gdyni dokonał spisu inwentarza po zmarłym. Majątek spadkowy oraz zobowiązania zmarłego Komornik ustalił na podstawie wyjaśnień uczestników czynności spisu inwentarza oraz zebranych danych w trybie art 761 kpc. W trakcie czynności spisu inwentarza ustalono: stan czynnego spadku na dzień zgonu: 595.366,47 zł. stan bierny spadku na dzień zgonu: 959.589,23 zł, czysta masa spadkowa wyniosła - 364.222,76 zł. Podatnik w dniu śmierci posiadał w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za rok 2020 i 2021. Decyzją z 20 listopada 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku za miesiące od stycznia 2020 roku do kwietnia 2021 oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika pana J. K. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2020 roku do lutego 2021 oraz o odpowiedzialności pani B. R. za zobowiązania zmarłego pana J. K. do wysokości masy czynnej spadku z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2020 roku do kwietnia 2021, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2020 roku do kwietnia 2021, kosztów upomnienia wystawionego 5.03.2021 roku na pana J. K. w wysokości 11,60 zł. We wniesionym odwołaniu pani B. R. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie w jej sentencji, że odpowiedzialność spadkobiercy za wymienione w decyzji zobowiązania jest ograniczona do stanu czynnego spadku po zmarłym J. K.. Zaskarżoną decyzją z 16 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 20 listopada 2023 r. w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności pani B. R. jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe zmarłego J. K. z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2020 do lutego 2021 r. do wysokości masy czynnej spadku. Dyrektor IAS wskazał, że zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokumenty potwierdzają, że pan J. K. w okresie od stycznia 2020 r. do 4.04.2021 r. (data śmierci) był płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów o pracę oraz umów o dzieło. Pobrane zaliczki w 2020 i 2021 roku, nie zostały wpłacone na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie w jej sentencji, że odpowiedzialność spadkobiercy za wymienione w decyzji zobowiązania jest ograniczona do stanu czynnego spadku po zmarłym J. K., organ odwoławczy wskazał, że w sentencji decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym J. K. do wysokości masy czynnej spadku (4 strona ww. decyzji). W ocenie organu odwoławczego stanowi to o niezasadności wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji przez wskazanie, że odpowiedzialność spadkobiercy za wymienione w decyzji zobowiązania jest ograniczona do stanu czynnego spadku po zmarłym J. K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 100 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego i 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zobowiązanie strony do zapłaty kwoty zobowiązania w całości pomimo tego, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku; tym samym pominięcie uznania pierwszeństwa zaspokojenia, z jakiego korzystają uprzywilejowane hipoteki bankowe G. S. A oraz S., ujawnione w spisie inwentarza i znane organowi; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że strona zobowiązana jest do zapłaty całej zaległości w terminie 14 dni, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a także bez uwzględnienia przez organ zasad pierwszeństwa w egzekucji; 3. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji; 4. art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności skarżącej. Skarżąca w dniu 5 marca, została poinformowana telefonicznie przez pracownicę Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż przysługujący jej zwrot podatku w kwocie ok. 15.000 zł, został zaliczony na poczet zadłużenia orzeczonego decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Skarżąca otrzymała także informację, iż w przypadku braku dobrowolnego spłacenia pozostałej kwoty, zostanie wobec niej wszczęte postępowanie egzekucyjne. Do dnia wystąpienia z niniejszą skargą, żadna decyzja dotycząca zajęcia środków nie została skarżącej doręczona. 5. art. 29 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy, iż zobowiązania podatkowe powstały po dacie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o częściowy podział majątku z dnia 2009-10-28 ujawnionej w Księdze wieczystej nr [...]. Pani B. R. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w części poprzez uznanie, iż odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy ustała, albowiem skarżąca przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zaś masa spadkowa została w całości wyczerpana, nie jest już czynna, wobec czego na skarżącej nie ciąży obowiązek zapłaty przedmiotowej kwoty. Zgłosiła żądanie usunięcia z decyzji zobowiązania do wpłaty całej kwoty na rzecz organu i poprzestanie na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Przyjęcie przez skarżącą spadku po zmarłym mężu z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego jako spadkobierca ponosi skarżąca odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 Kc w zw. z art. 98 § 1 O.p. Stan czynny spadku to jego aktywa należące do masy spadku (por. wyroki NSA z dnia 18 luty 2015 r., sygn. akt I FSK 1709/13 i z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12, CBOSA). W rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, jest zawarty zapis o odpowiedzialności pani B. R. za zobowiązania zmarłego pana J. K. do wysokości masy czynnej spadku. W ocenie Sądu w składzie orzekającym zasadny jest zarzut skargi, że organ podatkowy nie uwzględnił spisu inwentarza – dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (k. 9-13). Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za: 1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, 3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, 4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, 5. opłatę prolongacyjną, 6. koszty postępowania podatkowego, 7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. (por. wyrok WSA w Krakowie z 09.12.2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1768/11, wyrok NSA z 04.07.2013 r. sygn. akt I FSK 876/12). Z treści art. 1012 k.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) albo spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008). Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k. c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe, wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, do wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nieuwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych skutkuje rozszerzeniem granic jego odpowiedzialności. Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie (tak: S.Babiarz, B.Daułer, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 734 i n.). Przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada skarżący, podlega reżimowi prawnemu jak dług spadkowy w rozumieniu art.1032 § 2 k.c., zatem w sprawie została spełniona przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych, co warunkuje możliwość jego zastosowania w sprawie. Skoro zatem skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza z dnia 4 kwietnia 2021r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art.1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną, jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie. W kontekście powyższych uwag należy poddać ocenie zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe wraz odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w której skarżącą zobowiązano do zapłaty kwoty orzeczonej. Jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08). Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej, ale dodatkowo wskazał kwotę do zapłaty i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 k.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w ocenie istniejącego dokumentu – protokołu spisu inwentarza. Stanowisko prawne Sądu jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 454/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 484/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 35/20, wyrok NSA z dnia 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3764/21). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ orzeknie zatem o zakresie odpowiedzialności skarżącej, uwzględniając zasady odpowiedzialności spadkobiercy wynikające z powołanych wyżej przepisów k.c. (art. 98 § 1 O.p.) - i na tym poprzestanie. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 98 i art. 100 § 1 O.p.), które miało wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.