II FSK 1656/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 346/24 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 lipca 2024 r., Vlll SA/Wa 346/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddalił skargę. 2.Skargą kasacyjną pełnomocnik podatnika zaskarżył ww. rozstrzygnięcie w całości. Skarżący zrzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że strona skarżąca nie wykazała, iż były okoliczności wpływające na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. W przypadku gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wszczęte i umorzone postępowanie w oparciu o art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks z uwagi że zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności, lecz wg organu podatkowego zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie umorzone postepowanie kks, w tym stanie faktycznym pomimo, że zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe, stanowi nadal podstawę do przerwana terminu biegu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 ust. 6, art. 45 ust. 1 ust. 6 u.p.d.o.f. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że strona skarżąca nie wykazała, że istnieją podstawy do przyjęcia przez podatnika kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o faktury wystawione przez firmę A T. P., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że T. P. popełniał błędy w rozliczaniu się z organem podatkowym w Poznaniu, o których strona skarżąca w roku 2013 nie wiedziała i wiedzieć nie mogła. Sąd administracyjny uchylił decyzję DIAS w Warszawie a NSA w Warszawie oddalił skargę kasacyjną DIAS w Warszawie dot. przedmiotowej sprawy tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe po kilku latach, nie dokonały nowych ustaleń faktycznych w zakresie czy faktury wystawione przez A. T.P. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i drugiej instancji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydal zaskarżone orzeczenie, i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu. Odnosząc się do przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności oceny wymaga najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za IV kwartał 2013 r., co do których termin płatności upływał w 2014 r., w myśl art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia dotyczący tych należności upływał z 31 grudnia 2019 r. O ile zatem nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu decyzje organów obu instancji zostałyby wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia. Słusznie Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które sprawiły, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzje nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c o.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowe wskazując na możliwość orzekania w niniejszej sprawie wskazały na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p w związku z wszczęciem w dniu 31 października 2018r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. W aktach podatkowych znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 31 października 2018 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2013 r. T.M. złożonym w marcu 2014 r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., posługiwania się w tym okresie nierzetelnymi fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: A. T. P., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. kom. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg w tym okresie i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 96 549 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks z zw. z art. 7 § 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony w dniu 27 listopada 2018 r. W świetle uchwały I FPS 1/21 zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p uznając, iż kolejność przedstawionych w zaskarżonej decyzji wydarzeń świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się przy tym na pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 9 stycznia 2023 r., w którym wskazano szereg czynności procesowych dokonanych w toku prowadzonego postępowania, w tym gromadzono dokumenty, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalności jego wszczęcia i prowadzenia. O instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa nie stanowi także fakt jego umorzenia. Wskazać bowiem należy, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 20 listopada 2019 r. śledztwo w ww. sprawie, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks zostało umorzone. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 grudnia 2019 r. Z treści przepisów art. 70 o.p, art. 70 § 6 pkt 1, jak i art. 70 § 7 pkt 1 o.p nie da się wyprowadzić wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. Wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p, a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego. Późniejsze stwierdzenie braku czynu zabronionego nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uzasadnienia ww. postanowienia z 20 listopada 2019 r. wynika, iż w ocenie organu prowadzącego śledztwo zgromadzony w śledztwie materiał dowodowy nie dostarczył podstaw do przypisania komukolwiek odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe. Już z powyższego stwierdzenia wynika, że śledztwo, o którym mowa nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, ale przeciwnie, przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie czynności doprowadziły ten organ do wniosku o zasadności jego umorzenia. Z tych względów uznać należy, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 31 października 2018 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 6 grudnia 2019 r. (art. 70 § 7 pkt 1 o.p). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.