III FSK 1039/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2718/22 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr 1401-IEE3.711.2.223.2020.13.MB w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 marca 2023 r., III SA/Wa 2718/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. M. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym może skutecznie wnieść zarzut w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzuty zgłoszone przez skarżącego pismem z 4 grudnia 2018 r. zostały wniesione przed dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2018 r., a zatem w terminie nieprzepisanym, wynikającym z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że z treści przepisów art. 27 § 1 pkt 9 w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a. wynika, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym mogą być wniesione dopiero po doręczeniu odpisów terminów wykonawczych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie można ich wnieść zarówno przed doręczeniem tych tytułów, jak i po upływie 7 dni. Z tych przyczyn organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w całości. Wyrokiem z 8 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 377/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że niewskazanie przez ustawodawcę w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. daty, od której należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów, oraz okoliczność, że sformułowanie przez zobowiązanego zarzutów możliwe jest także przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, uzasadnia twierdzenie, że termin wskazany w powołanym przepisie upływa najpóźniej po siedmiu dniach od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Na skutek skargi kasacyjnej organu wyrokiem z 31 maja 2022 r., III FSK 165/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazując na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł zarzuty przedwcześnie, czyli przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego, co oznacza, że nie mogą one być uznane za złożone w sposób skuteczny (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7, 8, 9 k.p.a. poprzez wadliwe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 32 u.p.e.a., a w konsekwencji oddalenie skargi skarżącego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. – naruszenie zasady dwuinstancyjności – poprzez nierozpoznanie zarzutu braku właściwości organu egzekucyjnego, zarówno przez administracyjny organ drugiej instancji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny (w obydwu wyrokach) oraz Naczelny Sąd Administracyjny, skutkiem czego doszło do nierozpoznania istoty sprawy, a skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4.4. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sformułowane w niej zarzuty. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji orzekał w sytuacji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. poprzednim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie ze wskazaną regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14; z 30 sierpnia 2018r., I GSK 2298/18; z 8 stycznia 2019r., II FSK 2886/18; publik. CBOSA). Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Jak przewiduje art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Ratio legis zawartego w art. 190 p.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, publik. CBOSA). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń tego Sądu (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez sąd pierwszej instancji) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić. 4.5. Zdaniem strony sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 32 u.p.e.a. w zw. z art. 6, 7, 8, 9 k.p.a., bowiem brak doręczenia odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o podjętych czynnościach egzekucyjnych jest sprzeczne z treścią art. 32 u.p.e.a. i narusza podstawowe zasady zawarte w Kodeksie postępowania administracyjnego. Taka argumentacja zarzutu skargi kasacyjnej stanowi niedopuszczalną polemikę z oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednim wyroku wydanym w sprawie. Będąc zobowiązanym do podporządkowania się w pełnym zakresie do poglądu wyrażonego wcześniej, sąd pierwszej instancji nie mógł inaczej ocenić dopuszczalności wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przed doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 31 maja 2022 r., III FSK 165/22, zajął bowiem stanowisko, zgodnie z którym termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej liczy się od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. W tym kontekście uwagi autora skargi kasacyjnej w zakresie błędu organu egzekucyjnego poprzez brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz zawiadomieniem o dokonanych zajęciach (wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności z rachunków bankowych) należy uznać za próbę podważenia tego stanowiska. Z tych względów analizowany zarzut skargi kasacyjnej jest nieskuteczny. 4.6. Także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej – z uwagi na wadliwy sposób jego sformułowania – nie może być uwzględniony. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez "nierozpoznanie zarzutu braku właściwości organu egzekucyjnego, zarówno przez administracyjny organ drugiej instancji (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie), jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny (w obydwu wyrokach) oraz Naczelny Sąd Administracyjny, skutkiem czego doszło do nierozpoznania istoty sprawy, a skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw". Po pierwsze podkreślić należy, co już wytłumaczono skarżącemu w punkcie 4.4. niniejszego uzasadnienia, zarzut ten nie może dotyczyć pierwszego wyroku wsa jak i wyroku NSA z 31 maja 2022 r., III FSK 165/22. W zakresie zaś braku odniesienia się przez wsa w uzasadnieniu wyroku z 9 marca 2023r. do tej kwestii, to formułując zarzut w skardze kasacyjnej należało zarzucić naruszenie stosownych przepisów procedury sądowoadministracyjnej w zakresie elementów uzasadnienia wyroku i dodatkowo – jak stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazać wpływ na wynik sprawy. Naruszenia przepisów dotyczących elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zarzucono. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uzasadnienia zarzutu wynika, iż skarżący podważa właściwość miejscową organu egzekucyjnego pierwszej instancji, ale nie powołuje stosownych przepisów regulujących właściwość organów egzekucyjnych. Nie wystarczy powołanie samego art. 15 k.p.a. (zasada dwuinstancyjności), aby Sąd kasacyjny mógł zweryfikować właściwość miejscową organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Bez doprecyzowania tego zarzutu poprzez wskazanie przepisów regulujących właściwość miejscową organów egzekucyjnych oznacza, że kwestia ta na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie podlega kontroli. Umknęło także uwadze autora skargi kasacyjnej, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił kwestionowane w tym zarzucie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc bez podważenia podstawy prawnej postanowienia organu odwoławczego nie ma możliwości weryfikowania postanowienia organu pierwszej instancji w kontekście braku dwóch instancji w postępowaniu egzekucyjnym. 4.7. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Mirella Łent Jan Rudowski Anna Dalkowska