III SA/Wa 442/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 57520 zł (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy pięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec G. F. Sp. z o.o. Z. [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona"), w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok, w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego tej spółki za ten rok poprzez wydanie decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2020 r. Szef KAS przejął kontrolę celno-skarbową prowadzoną przez organ kontroli wobec Spółki w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jednocześnie Szef KAS wszczął w dniu [...] grudnia 2020 r. wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Na tym etapie, w ocenie Szefa KAS, należało przychylić się do wniosku organu kontroli wskazującego na możliwość wystąpienia unikania opodatkowania w badanym rozliczeniu Podatnika. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca i powiązane z nią pośrednio lub bezpośrednio podmioty z grupy kapitałowej G. F., dalej również: G1, zrealizowały w latach 2015-2016 szereg działań mających na celu doprowadzenie do sytuacji, w której znaki towarowe "G. F." oraz "F." "powróciły" do podmiotu, w którym zostały wytworzone i podmiot ten uzyskał możliwość ponownej amortyzacji od uaktualnionej wartości praw ochronnych do znaków towarowych. Dokonanie tej czynności doprowadziło, w ocenie Organu pierwszej instancji, do powstania korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na powstaniu straty podatkowej oraz niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z możliwości korekty deklaracji i w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. zajęła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości 1 633 790,00 zł i zastosował w tej sprawie m.in. przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: 1) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu, polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu "w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzeczności z treścią i celem przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania, jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania - powodem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajduje zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika; 2) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym zidentyfikowaniu czynności składających się na ich zespół; 3) art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846), dalej: ustawa zmieniająca, przez błędną wykładnię, prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że po stronie Podatnika wystąpiła korzyść podatkowa; 4) art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię, prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Podatnika powstała na koniec 2016 r. 5) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez Skarżącą czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS; 6) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania; 7) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej; 8) art. 7 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności, który został podjęty przed dniem wejścia w życie tych przepisów; 9) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania; 10) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w celu ustalenia okoliczności rozmów z Grupą Kapitałową B.; 11) art. 200 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie przez organ pierwszej instancji czternastodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie brak przedstawienia oceny prawnej sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że Spółka oraz powiązane podmioty z G1 zrealizowały szereg czynności skutkujących "powrotem" do Spółki w pełni umorzonych znaków towarowych i doprowadzeniem do ich powtórnej amortyzacji, wpływającej na wynik podatkowy. Organ II instancji wskazał, że przyjęto, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były: 1) [...] października 2015 r. - wniesienie przez G2, której prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był Pan A. R., aportu do spółki G3 S.K.A.. w formie praw ochronnych do znaków towarowych "G. F." i "F."; 2) [...] października 2015 r, - sprzedaż ww. praw ochronnych do znaków towarowych przez G3 S.K.A.. na rzecz Strony; 3) [...] października 2015 r. - udzielenie Stronie przez G3 S.K.A.. pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu umowy przekazania znaków towarowych; 4) [...] października 2015 r. - zawarcie umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikających z nieprzedawnionej wierzytelności G3 S.K.A.. względem Strony; 5) [...] sierpnia 2016 r. - połączenie przez przejęcie spółek z G1, tj.: G. F. Sp. z o.o. przejęła G3 S.K.A., jej komplementariusza - G3 S.K.A. Sp. z o.o. oraz G2, przy czym plan połączenia datowany jest na dzień [...] grudnia 2015 r. Powyższe czynności stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: zespół czynności. Zespół ten skupia się na działaniach podjętych przez G1 w zakresie znaków towarowych "G. F." oraz "F.". Sednem tego zespołu czynności jest "przerzucenie" ww. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do Strony przy uzyskaniu możliwości ponownej ich amortyzacji na podstawie nowej ich wyceny, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, co ma niebagatelny wpływ na wynik podatkowy. Strona, jak i spółki przejmowane, o których mowa w pkt 5, były pod kontrolą Pana A. R., co wynika m.in. z uchwały zarządu Strony z dnia [...] sierpnia 2016 r. (por. k. 337 akt kontroli celno-skarbowej). Z akt sprawy wynika ponadto, że decyzje strategiczne w G1 podejmował Pan A. R. - praktycznie jedyny właściciel tej grupy. W opinii Organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji włączył do zespołu czynności także czynność połączenia podmiotów z G1 ze Stroną. Wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zrealizowany zespół czynności doprowadził do tego, że do Strony "powróciły" znaki towarowe, które mogły zostać ponownie amortyzowane. Włączenie czynności przejęcia przez Stronę innych podmiotów z G1 pozwala znacznie lepiej zrozumieć logikę schematu unikania opodatkowania oraz osiągniętą korzyść podatkową. W ramach bowiem tak zarysowanego zespołu czynności wyraźne jest, że G2, która wniosła aportem znaki towarowe do G3 S.K.A.., została ostatecznie połączona ze Stroną - podmiotem, który może ponownie amortyzować znaki towarowe, zaś z punktu widzenia przejmowanej G2 - powtórnie. Element końcowego połączenia G2 ze Stroną ma wpływ, zdaniem organu odwoławczego, na ocenę całości zespołu czynności w kontekście przesłanek wskazanych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w tym na sztuczność przyjętego sposobu działania oraz na sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przedmiotowy zespół czynności pozwolił Stronie na "powtórną" amortyzację znaków towarowych zakupionych od G3 S.K.A.., a tym samym na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, zgodnie m.in. z art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm., dalej: u.p.d.o.p."). Wartość przedmiotów amortyzacji ustalono łącznie na 58 680 000 zł, co odpowiada łącznej wartości godziwej tych znaków wg wyceny sporządzonej przez kancelarię G4. w dniu 29 lipca 2015 r. na dzień 30 czerwca 2015 r. Roczna wartość odpisu amortyzacyjnego, którą Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, wyniosła przy stawce 20% - jak wskazał organ pierwszej instancji - 11 736 000 zł , a miesięczna: 978 000 zł . Organ podkreślił, że ustalenie wartości przedmiotu amortyzacji, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodu nie stanowi, w myśl art. 119e Ordynacji podatkowej, korzyści podatkowej. Gdyby nie dokonano zespołu czynności w kształcie opisanym w niniejszej decyzji, a w szczególności Strona nie nabyłaby w ramach umowy sprzedaży z dnia [...] października 2015 r. znaków towarowych od G3 S.K.A.., to nie miałaby możliwości "powtórnej" ich amortyzacji. Znaki te byłyby bowiem amortyzowane przez G2 w latach 2011-2015 i w grudniu 2015 r. zostałyby w pełni umorzone. W konsekwencji opisanych działań, Strona osiągnęła korzyść podatkową polegającą na powstaniu straty podatkowej w wysokości 2 616 411,66 zł oraz niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 1633 790,00 zł. Zdaniem Organu odwoławczego korzyść podatkowa w niniejszej sprawie wystąpiła po dniu [...] lipca 2016 r., z upływem okresu rozliczeniowego w CIT za 2016 r., zatem możliwe było dokonanie oceny zespołu czynności w kontekście przepisów rozdziału 1 działu IIIA Ordynacji podatkowej. Szef KAS stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie oceniały krytycznie samego faktu połączenia - w szczególności - Strony i G2. Kwestia ta jest jednak oceniana w kontekście całego zespołu czynności oraz połączenia Strony z G3 S.K.A. oraz jej komplementariuszem. Kluczowym bowiem aspektem pozwalającym w niniejszej sprawie na powstanie korzyści podatkowej jest udział w zespole czynności G3 S.K.A.., za pośrednictwem której "przerzucono" prawa ochronne do znaków towarowych "G. F." oraz "F." z G2 do Strony. Organ odwoławczy wskazał, ze z akt sprawy wynika, że właścicielem G1 była ówcześnie praktycznie jedna osoba - Pan A. R., zaś grupa kapitałowa miała charakter firmy rodzinnej. W takich sytuacjach nie istnieje krąg decyzyjny osób podejmujących kluczowe decyzje, gdyż decyzje zapadają wyłącznie u właściciela. Nie odpowiada on za swoje decyzje przed innymi właścicielami, jak też nie ma potrzeby dokumentowania procesu decyzyjnego. Pan A. R. miał zatem swobodę tworzenia, nabywania i likwidowania osób prawnych w G1, a także dokonywania wszelakich przesunięć własnościowych w ramach G1. Za trafne Organ uznał spostrzeżenia dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnych orzeczeniach z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 584/21 i 585/21, zgodnie z którymi przesuwanie przez jedynego właściciela tych uprawnień właścicielskich w ramach grupy kapitałowej może być uznane za przesunięcia z rodzaju "z kieszeni do aktówki". Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując oceny intencji działania Strony i innych podmiotów z G1 należy na jednej szali położyć osiągniętą przez Stronę korzyść podatkową. Dla pełnej oceny zespołu czynności w tym aspekcie należy jednak wziąć pod uwagę nie tylko korzyść podatkową, która została osiągnięta w 2016 r., ale także perspektywę ich osiągnięcia w kolejnych latach. Jak bowiem zeznał Pan P. K.(por. k. 2180-2188 akt kontroli celno-skarbowej), członek zarządu Strony, komplementariusza G3 S.K.A.. i G2, w procesie decyzyjnym brano pod uwagę rozliczenia podatkowe oraz przedstawioną przez doradców możliwość amortyzowania znaków towarowych. Niezależnie zatem od korzyści podatkowej osiągniętej w niniejszej sprawie, Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w wyniku dokonania zespołu czynności Strona mogła rozpocząć "powtórnie" amortyzację znaków towarowych, które sama wytworzyła i które zostały już niemal w całości zamortyzowane w G2. Wartość początkowa przedmiotowych znaków towarowych wyniosła 58 680 000,00 zł. Oznacza to, że Stronie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 11 736 000 zł rocznie z tytułu amortyzacji praw ochronnych do znaków towarowych "G. F." oraz "F.", przy założeniu stosowania 20% stawki amortyzacji. Oznacza to, że hipotetycznie Strona mogła wykorzystać tę wartość do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w danym roku o 2 229 840 zł, a w perspektywie kolejnych lat o 11 149 200 zł. Obniżenie to mogło nastąpić bezpośrednio w danym roku poprzez skompensowanie odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów albo poprzez wykorzystanie tak wygenerowanej straty podatkowej w kolejnych latach. To zatem "oszczędność" podatkowa w wysokości nawet 11 149 200 zł mogła być brana pod uwagę w procesie decyzyjnym dotyczącym realizacji zespołu czynności, a nie tylko korzyść podatkowa, której dotyczy niniejsze postępowanie. Kluczowym dowodem wskazującym na to, że Strona dokonała wraz z innymi podmiotami z G1 zespołu czynności (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej jest umowa zawarta pomiędzy G2, reprezentowaną przez Pana A. R., i kancelarią G4. w dniu 3 września 2015 r. W § 2 tej umowy praktycznie opisano dokonany w niniejszej sprawie zespół czynności, co świadczy o tym, że zespół czynności został zaplanowany i wykonany zgodnie z ustaleniami. Paragraf 2 ust. 2 lit. d tej umowy wskazuje ponadto, że cena sprzedaży znaków towarowych nie zostanie w praktyce uiszczona na rzecz G3 S.K.A.. Choć treść umowy wspomina w tym kontekście o "części ceny sprzedaży praw ochronnych", to w rzeczywistości opisane w umowie rozwiązanie zostało rozszerzone na całość ceny sprzedaży (por. k. 1961 akt kontroli celno-skarbowej). W ocenie Organu II instancji zespół czynności został zaplanowany jeszcze w 2014 r. Był on nader skomplikowany i czasochłonny, gdyż wymagał przeprowadzenia czynności przygotowawczych, jak i rzeczywistej realizacji. Moment przeprowadzenia zespołu czynności nie był, zdaniem organu odwoławczego, przypadkowy. G2 wystąpiła bowiem o wycenę znaków towarowych "G. F." i "F." w ostatnim roku, w którym mogła zaliczać odpisy amortyzacyjne związane z użytkowaniem tych znaków w koszty uzyskania przychodów. Zespół czynności został zaś przeprowadzony zanim G2 utraciłaby prawo do generowania w ten sposób odpisów amortyzacyjnych. Z drugiej strony do przeprowadzenia zespołu czynności została wykorzystana spółka komandytowo-akcyjna, która została założona tuż przed wejściem w życie przepisów obejmujących takie spółki opodatkowaniem CIT, i która z uwagi na inny rok podatkowy niż kalendarzowy mogła korzystać z transparentności podatkowej do dnia [...] października 2015 r. Organ odwoławczy za, co do zasady, niewiarygodne uznał przedstawione w niniejszej sprawie wyjaśnienia Strony nt. powodów dokonania zespołu czynności w zakresie sposobu transferu znaków towarowych od G2 do Strony za pośrednictwem G3 S.K.A.. Strona przede wszystkim - mimo dodatkowego wezwania organu kontroli z dnia [...] stycznia 2020 r. - nie przedstawiła innych niż podatkowe podstaw gospodarczych dokonywania aktualizacji wartości znaków towarowych. Organ odwoławczy wskazał, że ma świadomość, że nabycie wartości niematerialnych i prawnych pozwala ująć w księgach ich zaktualizowaną wartość, ale okoliczność ta - sama w sobie - ma znikomą wartość gospodarczą w kontekście art. 119d Ordynacji podatkowej. W kontekście stanowiska z dnia [...] grudnia 2019 r. Strona nie wyjaśniła, komu jest zobowiązana "raportować" wartość znaków towarowych, dlaczego potrzebuje do tego działania wartości tych znaków ujętej w księgach bilansowych lub podatkowych oraz dlaczego niewystarczającym dokumentem jest udokumentowana wycena tych znaków towarów dokonana przez wyspecjalizowany podmiot, taki jak kancelaria G4.. Organ podkreślił, że Pan P. K.- zajmujący się w G1 sprawami księgowości - nie potwierdził, aby celem sprzedaży znaków towarowych przez G3 S.K.A.. na rzecz Strony była dodatkowa potrzeba wyceny tych znaków. Bazując na zasadach logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że gdyby celem sprzedaży przedmiotowych znaków na rzecz Strony była dodatkowa potrzeba ich wyceny, to kwestia ta zostałaby z pewnością uwypuklona w zeznaniach Pana P. K.. Oceniając powyższą kwestię Organ odwoławczy wziął również pod uwagę niską wartość gospodarczą tak dokonanej wyceny nabytych znaków towarowych w oczach podmiotów zewnętrznych. Znaki towarowe "G. F." oraz "F." zostały bowiem nabyte przez Stronę od podmiotu z tej samej grupy kapitałowej, w ramach dominium Pana A. R.. Ponadto cena sprzedaży nie została w istocie uiszczona, ponieważ ani Strona nie miała potrzebnej ilości pieniędzy, tj. 72 176 400 zł z VAT, ani też G3 S.K.A.. nie posiadała środków finansowych, aby udzielić Stronie żądanej pożyczki. Dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Strona "ujawniła" kwestię negocjacji prowadzonych z koncernem B.. W opinii Organu odwoławczego, Strona nie wykazała jednak merytorycznego związku tej kwestii z niniejszą sprawą. Interpretacja stanowisk, zdaniem Organu, Strony wskazuje, że celem przedłożonych dokumentów i podniesionej argumentacji jest raczej mnożenie wątpliwości i wydłużanie postępowania podatkowego (tu: wniosek o przesłuchanie doradcy transakcyjnego) niż wyjaśnianie stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji. Wiarygodność stanowiska Strony obniża fakt, że kwestia negocjacji z koncernem B. została podniesiona dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Strona w piśmie z dnia [...] lipca 2021 r. wyjaśniła, że tak uczyniono z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa i dobro potencjalnego inwestora. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są jedynie wysoce wątpliwą podstawą do zmiany (poszerzenia) stanowiska Strony. Organ odwoławczy nie dostrzegł bowiem powodów, aby Strona musiała ukrywać przed organem kontroli fakt prowadzenia negocjacji z potencjalnym inwestorem, nawet bez wskazywania jego nazwy. Organ podkreślił, że te negocjacje zostały zakończone, jak wynika z pisma Strony z dnia [...] września 2021 r, w 2019 r., Strona zatem tym bardziej mogła wyjawić tę kwestię, uzasadniając jednocześnie jej istotność, w stanowiskach z dnia [...] grudnia 2019 r. lub z dnia [...] lutego 2020 r. Nawiązując ponadto do powołania się przez Stronę na stronie 4 pisma z dnia [...] lipca 2021 r. na fragment swojego stanowiska z dnia [...] grudnia 2019 r., organ odwoławczy zauważył, że koncern B. nie jest ani inwestorem instytucjonalnym, ani kontrahentem, ani kredytobiorcą. Stanowisko Strony z dnia [...] grudnia 2019 r. wyklucza wprost dokonywanie konsolidacji w celu budzenia zainteresowania potencjalnych inwestorów nieinstytucjonalnych, takich jak koncern B.. Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie G1 nie tylko doprowadziła do amortyzacji wytworzonych we własnym zakresie znaków towarowych, lecz osiągnięto skutek, w którym ta amortyzacja będzie dokonywana po raz wtóry, z "pozytywnym" dla Strony efektem podatkowym. Organ odwoławczy nie dostrzegł zatem w działaniu i argumentacji przedstawionej przez Stronę celów ekonomicznych i gospodarczych, które oceniane z osobna lub łącznie byłyby więcej niż mało istotne i, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wykluczałyby zaistnienie przesłanki podatkowej intencji dokonania zespołu czynności w kształcie opisanym w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy przyjął także, że rzekoma potrzeba dokonania wyceny znaków towarowych na potrzeby ksiąg rachunkowych miała co najwyżej znikomą wartość gospodarczą. W tym zakresie organ odwoławczy wziął pod uwagę to, od kogo Strona nabyła przedmiotowe znaki, przebieg i rozliczenie transakcji sprzedaży znaków towarowych, fakt, że Strona nie jest notowana na [...], jak również to, że zainteresowani inwestorzy przeprowadzają w przypadku zainteresowania inwestycją (akwizycją) własne badanie due dilligence. Zwyczaj przeprowadzania takich badań sam w sobie świadczy o tym, że potencjalni inwestorzy z ostrożnością podchodzą do zapisów księgowych potencjalnych celów inwestycyjnych. Już bowiem na gruncie niniejszej sprawy i w kontekście rozliczenia ceny sprzedaży znaków towarowych zbytych przez G3 S.K.A.. na rzecz Strony wyraźne staje się, że podmioty działające w grupie kapitałowej mogą "wygenerować" na potrzeby księgowe aktywa o oczekiwanej wartości. Mając powyższe na względzie Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten podzieliła również Rada (por. pkt 33 opinii Rady). W ocenie Organu odwoławczego, to wyłącznie chęć osiągnięcia przez Stronę korzyści podatkowej wywodzącej się z możliwości "powtórnego" amortyzowania praw ochronnych do znaków towarowych "G. F." oraz "F." pchnęła Stronę i inne podmioty w szczególności to transferu tych znaków z G2 do Strony za pośrednictwem G3 S.K.A.. Ten cel "podatkowy" wymagał m.in. utworzenia G3 S.K.A. Sp. z o.o., nabycia od de facto kancelarii G4. spółki komandytowo-akcyjnej (G3 S.K.A..) i dokonania szeregu czynności rejestrowych. Cel "podatkowy" wymagał także dokonania zewnętrznej wyceny ww. znaków towarowych. Czynność ta, przy odrzuceniu chęci osiągnięcia korzyści podatkowej, nie była konieczna do przejęcia G2 przez Stronę, opóźniała przejęcie G2 przez Stronę i mogła być dokonana w innym terminie. Organ odwoławczy nie zna sumarycznej kwoty wydanej przez G1 na rzecz kancelarii G4. z tytułu realizacji zespołu czynności, ale wyłącznie umowa z dnia [...] września 2015 r. wiązała się z uiszczeniem honorarium w wysokości 14 tys. zł netto, co wynika z treści tej umowy. Gdyby podmioty z G1 nie kierowały się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to ta kwota byłaby zdecydowanie niższa, a być może połączenie G2 i Strony mogłoby zostać dokonane bez udziału kancelarii G4.. Podmioty działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie przedmiotowej korzyści podatkowej nie dokonałyby zatem, zdaniem organu odwoławczego, opisanego zespołu czynności. Z kolei cel gospodarczy polegający na księgowo-podatkowej wycenie znaków towarowych w księgach rachunkowych Strony miał niedostateczną wartość gospodarczą, aby skłonić opisany w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej podmiot do dokonania tego zespołu czynności. Już zatem na gruncie przepisu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej należało, w ocenie Organu, stwierdzić, że opisany w niniejszej decyzji zespół czynności cechował się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał, że dokonany m.in. przez Stronę i innych Wspólników zespół czynności cechował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej. Sztuczny sposób działania w ustalonym stanie faktycznym potwierdziła również Rada (por. pkt 35 opinii Rady). Szef KAS wskazał, że jak wskazała także Rada w pkt 47 opinii z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], "(...) działanie "sprzeczne z przedmiotem i celem" nie dotyczy przepisu, który podatnik zastosował, ale który powinien był zastosować, gdyby nie działał w sposób sztuczny i nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Rolą organu podatkowego jest zatem wskazanie przepisu, który podatnik powinien był zastosować, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej urzeczywistniona w sposób opisany wart. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący wywodzenia przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przepisami, które nie zostały przez Stronę zastosowane. Argumentacja przedstawiona przez Stronę nie ma przede wszystkim oparcia w treści przepisów. Analiza akt sprawy, a w szczególności treść § 2 umowy zawartej przez G2 z kancelarią G4., wskazują, że przejęcie przez Stronę G2 zostało rozmyślnie poprzedzone transferem znaków towarowych "G. F." oraz "F." od G2 do Strony za pośrednictwem G3 S.K.A.. Czynność ta byłą jednak elementem całości "reorganizacji" opisanej w ww. paragrafie umowy. Osiągnięta zatem przez Stronę korzyść podatkowa powinna być oceniana również w świetle tych przepisów, które odnośnie przedmiotowych znaków nie zostały zastosowane. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że gdyby Strona przejęła znaki towarowe w wyniku przejęcia G2, to zastosowanie znalazłyby przepisy art. 16g ust. 9 oraz art 16h ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu II instancji oceniając dokonany w sprawie zespół czynności ("w danych okolicznościach" - jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) należy przyjąć, że osoby podejmujące decyzje strategiczne w G1 intencjonalnie doprowadziły do sytuacji, w której przepisy art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. nie znalazły zastosowania do znaków towarowych "G. F." oraz "F.". W to miejsce, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej u Strony, dokonano czynności gospodarczych pozwalających Stronie na "ponowną" amortyzację ww. znaków towarowych i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, że to Strona wytworzyła przedmiotowe znaki towarowe, możliwość ich amortyzowania dla celów podatkowych jest zdaniem Organu odwoławczego sprzeczna z celem i przedmiotem przepisów art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. G1 poprzez sztuczny sposób działania doprowadziła bowiem do sytuacji, w której Strona mogła nabyć ww. znaki towarowe od podmiotu zależnego od wspólnego właściciela, choć mogła je również w znacznie prostszy sposób przejąć przejmując G2. Zdaniem Organu odwoławczego, przedmiot i cel powołanych przepisów wskazują na sprzeczność korzyści podatkowej wynikającej z okoliczności, w której podatnik nabywa wartości niematerialne i prawne od podmiotu zależnego od wspólnego właściciela i korzysta z możliwości amortyzacji tak nabytych wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sprzeczność przedmiotu i celu tych przepisów z osiągniętą przez Stronę korzyścią podatkową jest o tyle wyraźna w tej sprawie, gdyż Strona nie poniosła kosztu ekonomicznego nabycia tych znaków towarowych, a mimo to rozpoczęła korzystną dla wyniku podatkowego amortyzację nabytych znaków towarowych. Trafnie w tym aspekcie Organ I instancji przytoczył uzasadnienie ustawy zmieniającej, w którym stwierdzono, że "ustawodawca stanowiąc przepisy podatkowe dąży do opodatkowania rzeczywistej istoty zdarzeń gospodarczych, a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz". Intencją ustawodawcy, jak wskazał organ, było zatem to, żeby przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miały powodować, że "treść powstałego zobowiązania podatkowego powinna być wywodzona z wyników gospodarczo-ekonomicznych zaistniałych zdarzeń, a nie z ich formy prawnej". Trafnie także Organ I instancji dostrzegł dodatkowo sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w tym znaczeniu, w jakim ustawodawca pragnął wykluczyć możliwość amortyzowania dla celów podatkowych wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez podatnika we własnym zakresie. W wyniku dokonania zespołu czynności Strona - wywodząca się z działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana A. R. - rozpoczęła amortyzowanie znaków towarowych, które sama wytworzyła. Organ odwoławczy podzielił także spostrzeżenie Rady zawarte w wydanej przez nią opinii, że korzyść podatkowa jest sprzeczna także z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Rada słusznie wskazała, że "gdyby Strona nie przeniosła praw własności do Znaków Towarowych z wykorzystaniem spółek celowych, ale dokonała planowanego połączenia spółek z Grupy, to w dacie zakończenia roku podatkowego 2016 powstałoby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona w ramach przejętego w procesie połączenia majątku należącego do G2 weszłaby bowiem w posiadanie w pełni zamortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych, co przełożyłoby się na zmniejszenie bazy kosztowej prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie Strony należy zatem ocenić jako sprzeczne z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy bowiem zauważyć, że dokonywanie ww. odpisów amortyzacyjnych nie byłoby konieczne do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, gdyby nie przeprowadzono opisanych czynności". Gdyby Strona i inne podmioty z G1 nie kierowały się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to Strona mogłaby przejąć przedmiotowe znaki towarowe łącząc się z G2. W tym przypadku, do przejętych przez Stronę znaków towarowych nie miałby zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p., gdyż Strona nie poniosłaby "podatkowego" wydatku na przejęcie G2. Byłoby to jednak działanie na przekór chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Trafne przy tym jest spostrzeżenie Rady zawarte m.in. w stanowiskach wyrażonych w opiniach nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., że przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej jest przesłanką samospełniającą się, jeżeli zostanie wykazane, że czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Jeżeli bowiem podatnik dokonał czynności [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której ustawa podatkowa i jej przepisy uprzednio podatnikowi nie przyznawały, to ta korzyść podatkowa z natury rzeczy powinna być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - zostanie wykazane, że w danych okolicznościach podatnik podjął działania [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, której ustawa podatkowa i jej przepisy uprzednio Stronie nie przyznawały, to ta korzyść podatkowa z natury rzeczy powinna być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Celem m.in. art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. jest uniemożliwienie podatnikowi odpisywania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych. Za sprzeczne z przedmiotem i celem tych przepisów należało, zdaniem Organu, uznać osiągnięcie korzyści podatkowej w wyniku sztucznych działań, polegających na nabyciu znaków towarowych od podmiotu powiązanego, w sytuacji w której koszt nabycia nie został w rzeczywistości uiszczony. Powoduje to - wbrew logice przepisów art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - że Strona mogłaby dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych znaków towarowych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów, choć cena sprzedaży nie została przez nią ekonomicznie poniesiona. W konsekwencji tych działań dochód do opodatkowania i zobowiązanie podatkowe należne budżetowi państwa zostają zaniżone. Szef KAS stwierdził, że mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w opisanym stanie faktycznym, gdyby Strona i inne podmioty z G1 nie kierowały się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to Strona weszłaby w posiadanie przedmiotowych znaków towarowych poprzez przejęcie G2 (czynność odpowiednia). G1 nie tworzyłaby dodatkowych podmiotów - G3 S.K.A.. oraz G3 S.K.A. Sp. z o.o., podmioty te nie zostałyby także przejęte przez Stronę. W konsekwencji, Strona nie nabyłaby przedmiotowych znaków towarowych w ramach umowy sprzedaży zawartej z G3 S.K.A.. Wskazana czynność odpowiednia pozwalałaby na realizację postulowanych przez Stronę celów, przytoczonych również przez organ pierwszej instancji, tj.: 1) uproszczenie struktury organizacyjnej G1 i eliminacje rozliczeń wewnątrzgrupowych, w szczególności eliminacje konieczności ponoszenia opłat licencyjnych przez Stronę z tytułu korzystania ze znaków towarowych; 2) uproszczenie procesów biznesowych w zakresie przejęcia bezpośrednio przez Stronę odpowiedzialności za ochronę znaków towarowych, modyfikację oraz odświeżanie znaków, kontrolę ich wykorzystywania; 3) obniżenie kosztów funkcjonowania G1, w szczególności poprzez ustanie generowania kosztów ogólnego zarządu spółek przejmowanych; 4) zwiększenie kapitałów własnych Strony, co przełożyło się na wzmocnienie pozycji finansowej spółki poprzez poprawę wskaźników i możliwość uzyskania tańszego finansowania dłużnego; 5) stworzenie podmiotu, który może stać się atrakcyjny inwestycyjnie dla długoterminowych inwestorów instytucjonalnych; 6) konsolidację łączących się spółek w ramach jednego podmiotu, w celu wzbudzenia większego zaufania kontrahentów i kredytobiorców. W opinii Organu odwoławczego, chęć wyceny księgowej (bilansowej) przedmiotowych znaków towarowych ma znikomą wartość gospodarczą i nie pchnęłaby podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, do wyprzedzającego transferu znaków towarowych do Strony za pośrednictwem spółki celowej z uwagi m.in. na koszto- i czasochłonność takiego działania. Podmiot działający rozsądnie i niekierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej poprzestałby na wycenie znaków towarowych dokonanej, udokumentowanej i uzasadnionej przez zewnętrzny, wyspecjalizowany podmiot. Podmiot ten nie komplikowałby ponadto grupy kapitałowej poprzez tworzenie dodatkowych podmiotów (tu: G3 S.K.A.. i G3 S.K.A. Sp. z o.o.), skoro nadrzędnym celem jego działania byłoby uporządkowanie grupy kapitałowej i jej konsolidacja. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że realizacja opisanego celu gospodarczego mogłaby przynieść skutki odwrotne (ujemne) dla tego podmiotu przy kontaktach z interesariuszami zewnętrznymi, co organ odwoławczy podniósł przy ocenie symptomu sztucznego sposobu działania opisanego w art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. 19 zaskarżonej decyzji). W wyniku dokonania czynności odpowiedniej polegającej na przejęciu G2 i jej majątku, w skład którego wchodziłyby także przedmiotowe znaki towarowe "G. F." oraz "F.", Strona zobowiązana byłaby zastosować przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W szczególności, na podstawie drugiego z powołanych przepisów Strona byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot połączony, tj. G2. Mając na uwadze, że przedmiotowe znaki towarowe zostałyby w całości umorzone przez G2 do końca 2015 r., Strona nie mogłaby w 2016 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z użytkowaniem tych znaków towarowych. W efekcie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania Strona nie mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 11736 000 zł z tytułu amortyzacji zakupionych od G3 S.K.A.. znaków towarowych "G. F." oraz "F.". Oznacza to, że w miejsce wykazanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 152 432 296,46 zł Strona wykazałaby wartość niższą o 11 736 000 zł, tj.: 140 696 296,46 zł. W tym przypadku wykazany wynik podatkowy stanowiłby dochód wynoszący 9 119 588,34 zł, który Strona mogłaby obniżyć o 50% straty osiągniętej w 2014 r. (520 692,50 zł). Podstawa opodatkowania wyniosłaby zatem 8 598 895,84 zł, a po zaokrągleniu: 8 598 896,00 zł. Wysokość zobowiązania podatkowego w CIT za 2016 r. wywodzona na podstawie art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej wynosi po zaokrągleniu: 1 633 790,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w szczególności: 1) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 119I Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Szefa KAS ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, albowiem treść uzasadnienia Decyzji zawiera wyłącznie stanowisko względem podniesionych zarzutów w odwołaniu na decyzję Organu I instancji; 2) art. 200 § 1 i 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niewyznaczeniu Stronie przez Szefa KAS działającego jako Organ I instancji czternastodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie, a tym samym poprzez brak przedstawienia oceny prawnej sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego, czego skutkiem był brak możliwości podjęcia przez Skarżącą świadomej decyzji o skorzystaniu z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2016 r. w trybie art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej;  3) art. 119h § 3 w zw. z art. 119i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepoinformowaniu pełnomocnika Skarżącej o wystąpieniu do Rady do Spraw Przeciwdziałaniu Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada") z wnioskiem o zasięgnięcie opinii, czego konsekwencją był brak możliwości przedłożenia Radzie stanowiska na piśmie; 4) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej "ustawa nowelizująca") w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, (1) nieuwzględniającą zakazu stosowania regulacji prawnej niekorzystnej dla podatnika do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej regulacji prawnej, (2) nieuwzględniającą tego, że zastosowanie przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania (dalej: "przepisy GAAR") do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 nie jest uprawnione ze względu na zakaz dokonywania zmian w przepisach regulujących ten podatek w okresie trwania roku podatkowego Skarżącej, a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy; 5) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania tego przepisu), polegającą na przyjęciu przez Szefa KAS, że na gruncie tego przepisu w pierwszej kolejności należy ustalić czynność lub zespół czynności prowadzące do osiągnięcia korzyści podatkowej i dopiero w odniesieniu do tej (lub tych) czynności zidentyfikować korzyść podatkową, co pozostaje w sprzeczności z treścią i celem przepisów GAAR, jakim jest wyeliminowanie korzyści podatkowej osiągniętej w warunkach unikania opodatkowania - powodem zastosowania przepisów GAAR jest zatem osiągnięcie korzyści podatkowej, do którego dochodzi poprzez dokonanie czynności lub ich zespołu w warunkach określonych w tym przepisie, co oznacza, że bez osiągnięcia korzyści podatkowej przepisy GAAR nie znajdują zastosowania, co z kolei oznacza, że pierwszoplanowe na gruncie tej regulacji jest zidentyfikowanie korzyści podatkowej osiągniętej przez podatnika; 6) art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania) polegającą na przyjęciu, że po stronie Spółki wystąpiła korzyść podatkowa; 7) art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Spółki powstała z końcem grudnia 2016 r.; 8) art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na błędnym określeniu wysokości korzyści podatkowej powstałej po stronie Spółki; 9) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez Spółkę czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS;  10) art. 119a § i Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania; 11) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej; 12) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych wtoku postępowania; 13) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji w której była ona wadliwa. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna mimo, że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości zakwestionowania rozliczeń Skarżącej z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z powołaniem się na klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.). Organ, wskazując, że w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie klauzuli, o której mowa w art. 119a i nast. O.p., uważa, że był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. Skarżąca, uważając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o charakterze intertemporalnym (w tym w związku z regulacjami Konstytucji RP), co więcej w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie wspomnianej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (ang. GAAR), jak również wskazując na naruszenie przepisów postępowania, uważa zaskarżoną decyzję za wadliwą. Z uwagi na to, że Sąd jedynie częściowo podzielił ocenę Skarżącej co do wadliwości zaskarżonej decyzji (w pozostałym zakresie uznając za prawidłowe stanowisko Organu), niezbędne jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów z osobna (dostosowując kolejność odnoszenia się do poszczególnych zarzutów do przedstawionego wywodu). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 283/22 (stanowisko zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w analogicznych sprawach, w których wyroki zapadły w tym samym dniu, tj. wyroki o sygn. III SA/Wa 281/22-282/22, III SA/Wa 284/22-289/22 oraz III SA/Wa 1201/22) i w dalszej kolejności jako własne przywoła istotną część uzasadnienia z ww. wyroku. Otóż od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: • jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 Ordynacji podatkowej); • jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowania czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że (p]rzepisy art. 119a-119f (Ordynacji podatkowej) (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." - art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia [...] stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowe znacznie na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych (np. w kolejnych latach spółka ta będzie dokonywała amortyzacji tego majątku, co zostanie ocenione jako działanie abuzywne), to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić - z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te, w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. Należy jednak zadać sobie pytanie, czy oznacza to, że w istocie każda czynność, której pozytywne dla strony skutki prawnopodatkowe nadal są odczuwalne, może być kwestionowana (z punktu widzenia ich konsekwencji podatkowych), choćby była podjęta wiele, tj. kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat wcześniej. Zagadnienie to jest bardzo złożone. Sąd prima facie nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej (czy też jej innych przepisach) w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową wraz z przepisami ją wprowadzającymi przez pryzmat całego ich otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe - wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne - należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe, nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie wszystkie czynności składające się na zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p. miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustaw wprowadzającej klauzulę (tj. przed 15 lipca 2016 r.) – taką tezę stawia Skarżąca, nie stałoby to na przeszkodzie zastosowaniu klauzuli (względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej klauzulę GAAR). Jednocześnie z uwagi na to, że początek rozpoczęcia dokonywania zespołu czynności w rozumieniu art. 119f O.p. (październik 2015 r.) przypada na okres bezpośrednio poprzedzający rok podatkowy, za który kwestionowane są rozliczenia Sakrżącej, w niniejszej sprawie stosowanie przedmiotowej klauzuli nie stoi w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami (zasada demokratycznego państwa prawa, zasada pewności prawa oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej). Mówiąc inaczej, czynność została dokonana na tyle niedawno, że w ogóle brak jest konieczności rozważania możliwości naruszenia ww. zasad w związku z upływem czasu. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej "ustawa nowelizująca") w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą zakazu stosowania regulacji prawnej niekorzystnej dla podatnika do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej regulacji prawnej. Nie można się zgodzić również z zarzutem naruszenia ww. przepisów z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności, że zastosowanie przepisów GAAR do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 nie jest uprawnione ze względu na zakaz dokonywania zmian w przepisach regulujących ten podatek w okresie trwania roku podatkowego Skarżącej. Skarżąca w tym kontekście wskazuje na wynikającą z demokratycznego państwa prawnego zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa. W tym kontekście wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "Na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. aktualny pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01). (...) Poddając ocenie zgodności z Konstytucją art. 9 ustawy w zakresie, w jakim dotyczy terminu wejścia w życie art. 1 pkt 13 ustawy nowelizującej Trybunał Konstytucyjny raz jeszcze potwierdził wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, że w ocenie konstytucyjności legislacji podatkowej założeniem wyjściowym jest pogląd o względnej swobodzie decyzyjnej ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa (por. wyrok o sygn. K 13/01), przypominając, że swoboda ta jest równoważona i miarkowana przez spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), a w szczególności zasady poprawnej legislacji. Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego - o czym już wspomniano wcześniej - ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Przy zwiększaniu obciążeń daninowych należy zapewnić podmiotom, których to dotyczy, co najmniej miesięczny okres do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami (por. wyrok z 18 grudnia 2002 r., sygn. K 43/01, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 96). Trybunał Konstytucyjny przypomina, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie nie jest system ustawy, tylko termin wejścia w życie przepisów dotyczących 50% stawki podatkowej. Do kontroli konstytucyjności tych przepisów ograniczało się więc postępowanie przed Trybunałem. Wobec znaczenia, które dla interesów podatników miało ustanowienie 50% stawki podatkowej, określenie daty wejścia w życie tych przepisów na dzień 1 stycznia 2005 r. w świetle faktu, że zostały one ogłoszone dopiero 13 grudnia 2005 r., spowodowało ukształtowanie zbyt krótkiej vacatio legis. Narusza to zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i przez to jest niezgodne z art. 2 Konstytucji.". Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że stosowanie przepisów klauzulowych, które weszły w życie z dn. 15 lipca 2016 r. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (i względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy) należy co najwyżej rozpatrywać w kategoriach pewnego konfliktu zasad – z jednej strony zasady demokratycznego państwa prawnego i związanej z nią zasady zaufania do państwa i stanowionego, z drugiej jednak strony zasady sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Wprowadzonej w trakcie roku zmiany legislacyjnej nie należy przy tym rozpatrywać jedynie w relacji państwa względem jednostki będącej adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów klauzuli GAAR, ale również w relacji takiej jednostki, która w 2016 r. (po wejściu w życie przepisów klauzulowych) uzyskała korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy a innymi jednostkami, które nie uzyskały takiej korzyści, gdyż nie podejmowały czynności abuzywnych. Patrząc z tej ostatniej perspektywy stosowanie klauzuli jest w tym przypadku uzasadnione, skoro pozbawiając nieuzasadnionej korzyści jednostkę stosującą przepisy podatkowe abuzywnie, zapewnia się jej opodatkowanie na takim poziomie jak inne jednostki nie stosujące przepisów podatkowych abuzywnie. W ocenie Sądu, nie jest niezgodne z konstytucją to, że ustawodawca wprowadzając art. 7 ustawy nowelizującej (odnoszący się do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy) wskazany konflikt zasad rozstrzygnął na korzyść stosowania przepisów klauzulowych. Co więcej, wskazać należy również, że Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą tego, że zastosowanie przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 nie jest uprawnione ze względu na zakaz dokonywania zmian w przepisach regulujących ten podatek w okresie trwania roku podatkowego Skarżącej, a w konsekwencji - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (z tej przyczyny). Odrębną kwestią jest kwestia prawidłowego stosowania rzeczonej klauzuli do rozliczeń Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i uzyskanej korzyści podatkowej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, do której to kwestii – z racji tego, że wymaga to uprzedniego odniesienia się do kwestii tego, co jest korzyścią podatkową jako taką i co jest korzyścią podatkową w niniejszej sprawie – Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Niezależnie od podnoszenia zarzutów dotyczących kwestii intertemporalnych, Skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów klauzulowych w sprawie – odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga rozważenia kilku kwestii. W zaskarżonej decyzji wskazano, że do stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania konieczne jest wypełnienie poniższych kroków: A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej; B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej; C. ustalenie, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; D. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny; E. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; F. określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca w tym kontekście podnosi, że prawidłowa procedura postępowania w kontekście przepisów klauzulowych wymaga, ażeby w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść podatkową, a dopiero następnie przyporządkować tej korzyści czynność lub zespół czynności. W ocenie Sądu z przepisów art. 119a i nast. O.p. nie wynika określona kolejność wykazywania, że w odniesieniu do rozliczeń podatnika wszystkie przesłanki zastosowania przepisów klauzulowych są spełnione. Z przepisów tych nie wynika również określona kolejność identyfikowania poszczególnych "elementów" klauzuli GAAR (korzyść podatkowa, zespół czynności, czynność odpowiednia). Zastosowanie przepisów klauzulowych wymaga zidentyfikowania tychże elementów, wymaga wykazania spełnienia wszystkich przesłanek zastosowania klauzuli GAAR, ale ustawodawca nie narzucił przy tym wymogu dokonywania tego w określonej kolejności. Organ jest zobowiązany wykazać jedynie (art. 119a §1 i §2 O.p.), że "[określona przez organ] czynność [(zespół czynności)] dokonana [została] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, (...) [gdzie] sposób działania był sztuczny" i zapewnić, ażeby doszło do określenia "skutk[ów] podatkow[ych] czynności (...) na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej" tym samym powodując, że zrealizowany zostanie cel w postaci tego, że taka czynność "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej". Ze wskazanego przepisu nie wynika w jakiej kolejności działań (prowadzenia wywodu prawniczego) organ ma identyfikować poszczególne "elementy" wskazane w art. 119a O.p. realizując cel w postaci zwalczenia korzyści podatkowej. Z całą pewnością nie wynika w szczególności (jak uważa Skarżąca), że w pierwszej kolejności winien zidentyfikować korzyść podatkową. Z racji tego, że przesłanka osiągnięcia korzyści podatkowej jest osadzona w pewnym szerszym "otoczeniu normatywnym" dotyczącym unikania opodatkowania, identyfikacja korzyści wymaga jednoczesnej identyfikacji/wykazania innych elementów (np. sztuczności działania). Skarżąca wskazuje na konieczność zidentyfikowania (w pierwszej kolejności) korzyści podatkowej, ale skoro o korzyści podatkowej (dla celów zastosowania art. 119a O.p.) można mówić (ma sens rozważanie) jedynie w razie spełnienia pozostałych przesłanek (np. sztuczności działań), odnosząc się do wskazanego stanowiska można zadać w tym miejscu pytanie retoryczne. Jaki jest sens wymagania identyfikowania w pierwszej kolejności korzyści podatkowej, skoro może okazać się, że dostrzeżona korzyść podatkowa (a właściwie propozycja korzyści podatkowej), powstała wskutek zespołu czynności, który nie był sztuczny. Rozważanie istnienia korzyści podatkowej (i jej identyfikowanie) z perspektywy stosowania klauzuli z art. 119a O.p. ma sens jedynie wówczas, gdy pozostałe przesłanki są spełnione. Jednocześnie, w ocenie Sądu, trudno uznać, ażeby określenie "z góry" takiej kolejności "yło niezbędne. Z jednej strony występuje związek pomiędzy czynnością(zespołem czynności), czynnością odpowiednią oraz korzyścią podatkową, z drugiej strony niezbędne jest ustalenie, czy sposób działania był sztuczny, czy czynność została dokonana przede wszystkim (albo jedynie) w celu uzyskania korzyści podatkowej. To wszystko powoduje, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia szeregu okoliczności oraz uwzględnienia szeregu współzależności pomiędzy poszczególnymi przesłankami klauzuli GAAR. Ze względu na wskazane współzależności oraz szereg okoliczności, które organ musi wziąć pod uwagę, organ na etapie analizy sprawy w praktyce może brać pod uwagę różne "warianty" dotyczące stosowania/niestosowania przepisów klauzulowych – np. wadliwe (zbyt wąskie) określenie zespołu czynności może skutkować zaniżeniem określenia wysokości korzyści podatkowej; wadliwe (zbyt szerokie) określenie zespołu czynności może skutkować tym, że zostaną wskazane czynności nie mające ze sobą związku; wadliwe (zbyt wąskie) określenie zespołu czynności może skutkować nieprawidłową oceną w zakresie działania "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej" (uwzględnienie określonego elementu zespołu czynności może świadczyć o innych celach niż osiągnięcie korzyści podatkowej, które taki zespół czynności powoduje) itd. Konsekwencją tejże analizy może być nie tylko wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a i nast. O.p. ale również stwierdzenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a O.p. (art. 119k O.p.), wówczas, gdy co najmniej jedna z przesłanek zastosowania klauzuli nie zostanie w sprawie spełniona. Oczywiście efektem takiej analizy, o ile organ podatkowy tak uzna, jest wydanie decyzji, w której uzasadnieniu organ dowodzi, że poszczególne przesłanki zastosowania klauzuli GAAR zostały w sprawie spełnione. W takim przypadku, organ winien wskazać na czym polegała czynność, dlaczego sposób działania był sztuczny, na czym polegała korzyść podatkowa itd. Decyzja ma spełniać, co oczywiste, wymogi określone w art. 210 O.p. (w zw. z art. 119l O.p.), co w szczególności oznacza, że uzasadnienie musi zawierać wywód, który jest spójny i logiczny. Ocenie sądu administracyjnego podlegać będzie (w razie wniesienia skargi do sądu) przy tym ocena wystąpienia każdej z przesłanek. W tym kontekście zatem, to do organu podatkowego należy takie ustrukturyzowanie uzasadnienia decyzji (i całego wywodu prawnego), żeby spełniał on wymogi określone w art. 210 O.p. W tym zakresie – nie przesądzając o prawidłowości jednego sposobu strukturyzowania uzasadnienia w zakresie decyzji stosującej klauzulę GAAR (co nie jest konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i byłoby niecelowe) – nie można odmówić racji organowi, który w odpowiedzi na skargę, po przytoczeniu brzmienia art. 119a §1 O.p. wskazuje, że "zgodnie z zasadami logiki jest takie przedstawienie rozumowania, które pokazuje, że dana czynność implikuje dane konsekwencje". Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119a §1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na braku uznania, że niezbędne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie przez Organ podatkowy korzyści podatkowej (a dopiero następnie przyporządkowanie tej korzyści czynności lub zespołu czynności). Skarżąca, w ramach zarzutu nr 6, kwestionuje zarówno ocenę Organu w zakresie (ewentualnego) momentu powstania korzyści podatkowej (wskazując, że – o ile można tak przyjąć – korzyść powstała jeszcze w październiku 2015 r.), jak również prawidłowość określenia zakresu zespołu czynności, o których mowa w art. 119f O.p. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że zespołem czynności, o których mowa w art. 119f O.p. było: 1) [...] października 2015 r. - wniesienie przez G2, której prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem był Pan A. R., aportu do spółki G3 S.K.A.. w formie praw ochronnych do znaków towarowych "G. F." i "F."; 2) [...] października 2015 r, - sprzedaż ww. praw ochronnych do znaków towarowych przez G3 S.K.A.. na rzecz Strony; 3) [...] października 2015 r. - udzielenie Stronie przez G3 S.K.A.. pożyczki w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu umowy przekazania znaków towarowych; 4) [...] października 2015 r. - zawarcie umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikających z nieprzedawnionej wierzytelności G3 S.K.A.. względem Strony; 5) [...] sierpnia 2016 r. - połączenie przez przejęcie spółek z G1, tj.: G. F. Sp. z o.o. przejęła G3 S.K.A., jej komplementariusza - G3 S.K.A. Sp. z o.o. oraz G2, przy czym plan połączenia datowany jest na dzień [...] grudnia 2015 r. O zasadności określenia zespołu czynności w ww. sposób świadczy niewątpliwie m.in. to, że będący jednocześnie prezesem zarządu Skarżącej Pan A. R. zawierając w dniu [...] września 2015 r. umowę z G. T. F. sp. z o.o. sp. k. umowę (k. 2253 akt podatkowych) dotyczącą realizacji działań reorganizacyjnych, dostrzegał w opisanych w tej umowie czynnościach - §2 ust. 2 (zasadniczo korespondujących z ww. czynnościami) cały jeden proces reorganizacji. W zaskarżonej decyzji wskazano, że "[s]ednem tego zespołu czynności jest "przerzucenie" ww. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do strony przy uzyskaniu możliwości ponownej ich amortyzacji na podstawie nowej ich wyceny, w tym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, co ma niebagatelny wpływ na wynik podatkowy". Skarżąca podnosi, że art. 119e O.p. "określa jednie, jaką postać może przybrać korzyść podatkowa, natomiast jej nie definiuje". Sąd nie zgadza się z tym stanowiskiem. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W ocenie Sądu, brzmienie tego przepisu – "korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest (...)" – wskazuje na to, że mamy tutaj do czynienia z definicją legalną. Oczywiście, jak wskazuje art. 119e O.p., definicja z art. 119e O.p. stosowana jest wyłącznie na potrzeby Działu IIIa przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na potrzeby stosowania klauzuli przeciwko opodatkowaniu. Oznacza to, że posługiwanie się definicją określoną w art. 119e O.p. jest ograniczone (i w istocie ma sens) jedynie do sytuacji stosowania przepisów Działu IIIa, w szczególności przepisów dotyczących stosowania klauzuli GAAR. Zakwalifikowanie skutku danej czynności jako "korzyść podatkowa" w rozumieniu art. 119e O.p. jest całkowicie bezużyteczne (prawnie irrelewantne), w sytuacji, gdy ta czynność nie spełnia (pozostałych) przesłanek, o których mowa w art. 119a O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy klauzuli służą eliminowaniu korzyści podatkowej "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej", "jeżeli sposób działania był sztuczny" a nie jakiejkolwiek innej korzyści podatkowej. O ile zatem – ze względu na brzmienie art. 119e O.p. – zbiór korzyści podatkowych (w rozumieniu art. 119e O.p.) jest bardzo szeroki, podzbiór tych korzyści podatkowych, które mogą być eliminowane przy zastosowania przepisów GAAR i jako takie są istotne dla podatników i pozostają w sferze zainteresowania organów podatkowych, jest znacznie ograniczony (skoro muszą one dodatkowo spełniać pozostałe przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p.). Odnosząc się w konsekwencji do przykładu wskazanego w załączniku do protokołu stwierdzić należy, że wprawdzie "powstanie nadpłaty na skutek zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w związku z błędnie zadeklarowanym zobowiązaniem podatkowym" spełnia definicję, o której mowa w art. 119e O.p. (powstanie nadpłaty jest korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa i w tym zakresie Skarżąca nie ma racji, wskazując, że nie jest korzyścią podatkową, oczywistym jest, że wobec takiej czynności nie mogą zostać zastosowane przepisy klauzulowe (skoro nie została ona podjęta przede wszystkim w celu powstania nadpłaty, w sposób sztuczny itd.) i w tym zakresie w ogóle nie ma sensu (ani potrzeby) rozważanie takiej czynności w kategoriach przepisów GAAR. Skarżąca wskazuje również w skardze, że " (...) próbując doszukać się ewentualnej korzyści podatkowej po stronie Spółki, przyjąć należy, że ta potencjalnie powstała w dniu [...] października 2015 r., czyli w dniu zawarcia z [...] umowy sprzedaży Znaków. Tym samym od dnia [...] listopada 2015 r., czyli od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: "ewidencja"), Spółka uprawniona była do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, przyjmując Znaki do ewidencji w dniu [...] października 2015 r., działając na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, Skarżąca rozpoznała ich wartość początkową w wysokości ceny nabycia. Oznacza to, że wartość początkowa Znaków na potrzeby amortyzacji podatkowej została rozpoznana przez Stronę w dniu [...] października 2015 r., czyli w dniu zawarcia z SKA umowy nabycia Znaków. Oznacza to tym samym, że wspomniana korzyść podatkowa (o ile można o niej mówić przed lipcem 2016 r.) powstała w październiku 2015 r., to jest przed obowiązywaniem przepisów GAAR. Stanowisko Szefa KAS, które nie uwzględnia powyższego, pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wywodzonymi z tego przepisu zasadami pewności oraz bezpieczeństwa prawnego. Natomiast Szef KAS umiejscawia powstałą korzyść podatkową w 2016 r.". W świetle wcześniejszych rozważań nt. tego co stanowi korzyść podatkową, stwierdzić należy, że zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. Skoro zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej przepisy GAAR mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy (która weszła w dn. 15 lipca 2016 r.), jednocześnie korzyścią podatkową jest zgodnie z art. 119e O.p. m.in. "obniżenie jego wysokości [zobowiązania podatkowego] albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej", to korzyść podatkowa polegała na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego (albo powstaniu straty podatkowej lub jej zawyżeniu) w związku z amortyzacją znaków towarowych zakupionych od G3 S.K.A.. Skoro Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. i co za tym idzie obniżała wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2016 r. (ew. powodowała powstanie lub zawyżenie straty podatkowej), to niewątpliwie korzyść podatkową (i "cząstkowe" korzyści podatkowe) uzyskała w 2016 r. (patrz dalej odniesienie do kwestii prawidłowego stosowania przepisów klauzulowych względem rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.). Skarżąca zarzuca również, że "Szef KAS zakwestionował korzyść podatkową wynikającą z zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to jest skutek w postaci zaliczenia w koszty uzyskania przychodu dokonanych przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych. Wymienione przez Szefa KAS czynności, które poddał ocenie pod kątem zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania (celu i sztuczności sposobu działania) nie skutkowały bowiem wskazaną przez Szefa KAS korzyścią podatkową. Należy bowiem podkreślić, że nabycie znaku towarowego w drodze umowy sprzedaży (niezależnie od sposobu rozliczenia ceny) nie uprawnia jeszcze podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. (...) obok używania znaków towarowych czynnością konieczną do osiągnięcia zidentyfikowanej przez Szefa KAS korzyści podatkowej było również nabycie przez Skarżącą tychże znaków w drodze umowy sprzedaży. Obojętne natomiast z punktu widzenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest to, w jaki sposób została rozliczona cena. Dlatego identyfikując czynności, które doprowadziły do powstania korzyści podatkowej, należało wskazać jedynie umowę sprzedaży, na podstawie której Skarżąca nabyła znaki towarowe, poprzedzający umowę sprzedaży aport znaków towarowych do spółki G3 S.K.A. Sp. z o.o. SKA oraz ich używanie (wykorzystywanie) na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności związane z rozliczeniem ceny (udzielenie pożyczki i potrącenie), a tym bardziej przejęcie przez Skarżącą spółek G2 Sp. z o.o. i G3 S.K.A. Sp. z o.o. SKA (połącznie wymienionych spółek nastąpiło w czasie kiedy Skarżąca dokonywała już odpisów amortyzacyjnych) nie miały jakiegokolwiek znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a więc w żaden sposób nie doprowadziły do postawania korzyści podatkowej. Błędna identyfikacja czynności, które doprowadziły do powstania korzyści podatkowej powoduje, że całkowicie chybione były ustalenia Szefa KAS dotyczące przesłanek celu działania oraz sztuczności sposobu działania, ponieważ odnosiły się do czynności, które nie skutkowały powstaniem korzyści podatkowej. (...) Szef KAS nie kwestionuje skutku podatkowego wynikającego z faktu używania znaków towarowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale skutek wynikający z tego, że nabywając znaki towarowe w drodze umowy sprzedaży zastosował art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który dał mu prawo do rozpoznania wartości początkowej w wysokości odpowiadającej cenie nabycia. Gdyby bowiem Skarżąca nabyła znaki towarowe w drodze przejęcia spółki G. F. H. Sp. z o.o., wówczas rozpoznana wartość początkowa znaków towarowych byłaby ustalona na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, który nakazuje przyjąć wartość początkową wynikającą z ksiąg spółki przejmowanej, a dodatkowo znalazłby zastosowanie art. 16h ust. 3, który ogranicza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych poprzez konieczność uwzględnienia odpisów dokonanych przez dokonanych przez spółkę przejętą. W istocie więc Szef KAS kwestionuje skutki podatkowe czynności, która została dokonana w 2015 r. (nabycie w drodze umowy sprzedaży od G3 S.K.A. Sp. z o.o. SKA), to jest zastosowanie przez Skarżącą art. 16g ust. 1 pkt 1, co w konsekwencji wyłączało zastosowanie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że Szef KAS zakwestionował korzyść podatkową, którą Skarżąca osiągnęła przed wejściem w życie art. 119a O.p." (załącznik do protokołu rozprawy). Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że po pierwsze, w świetle zaprezentowanej wcześniej argumentacji nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie wszystkie czynności składające się na zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p. miały miejsce przed dniem wejścia w życie ustaw wprowadzającej klauzulę (tj. przed 15 lipca 2016 r.), nie stałoby to na przeszkodzie zastosowaniu klauzuli (względem korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy wprowadzającej klauzulę GAAR). Po drugie, jak wskazano wyżej, skoro Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych w 2016 r. i co za tym idzie obniżała wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2016 r. (ew. powodowała powstanie lub zawyżenie straty podatkowej), to niewątpliwie korzyść podatkową (i "cząstkowe" korzyści podatkowe) uzyskała w 2016 r. (w tym po wejściu w życie przepisów klauzulowych). Po trzecie, Skarżącą prezentując swoją argumentację popada w pewną sprzeczność – z jednej strony bowiem identyfikując czynności, które doprowadziły do powstania korzyści podatkowej wskazuje m.in. na używanie (wykorzystywanie) znaków towarowych (obok umowy sprzedaży, aportu znaków towarowych) z drugiej strony wywodzi, że czynność została dokonana w 2015 r. Wprawdzie – jak wskazano wyżej – z punktu widzenia zastosowania przepisów klauzulowych co do zasady (patrz wyżej uwagi nt. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady pewności prawa oraz zasady sprawiedliwości proceduralnej) nie ma znaczenia kiedy czynność została dokonana (a jedynie kiedy korzyść podatkowa została uzyskana) na powyższą sprzeczność należy zwrócić uwagę. Otóż, jeżeli w ramach zespołu czynności niezbędne celem amortyzowania i osiągnięcia korzyści podatkowej (a w istocie osiągania korzyści podatkowych, gdyż w związku ze stałym (miesięcznym) zaliczaniem odpisów amortyzacyjnych korzyści te były w kolejnych miesiącach osiągane) było w szczególności wykorzystywanie wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to owo wykorzystywanie nie zakończyło się w 2015 r., lecz trwało w 2016 r., co oznaczało, że tak rozumiany zespół czynności (obejmujący wykorzystywanie wartości niematerialnoprawnych) trwał w 2016 r. (również po wejściu w życie przepisów klauzulowych), a co za tym idzie nie został zrealizowany w 2015 r. W tym kontekście Sąd zauważa, że wprawdzie w zidentyfikowanym przez Szefa KAS zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p., nie wymieniono bezpośrednio (odrębnie) "wykorzystywania" znaku towarowego ale w żaden sposób nie wpływa to na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Wskazanie przez Szefa KAS, że opisany na str. 114v. zaskarżonej decyzji zespół czynności pozwolił Stronie na "powtórną" amortyzację znaków towarowych, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że ww. zespół czynności umożliwił Stronie używanie znaków towarowych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, a tym samym osiągnięcie korzyści podatkowej (skoro ich wykorzystywanie stanowiło – jak podnosi Skarżąca - jeden z warunków amortyzacji). W tym kontekście w ocenie Sądu dopuszczalne jest zarówno wskazanie w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. jedynie tych czynności, które wymienił Organ z jednoczesnym wskazaniem, że umożliwiło to amortyzację znaków towarowych (co jest równoznaczne z potwierdzeniem, że uprzednio nastąpiło wykorzystanie znaku towarowego), jak również wyliczenie explicite w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. oprócz czynności, które wymienił organ również sygnalizowanego przez Skarżącą używania (wykorzystywania) znaków towarowych. Co więcej, nawet jeżeliby uznać, że lege artis w zespole czynności, o których mowa w art. 119f O.p. należałoby explicite wymienić czynność wykorzystywania znaku towarowego (gdyż dopiero łącznie z tą czynnością możliwe było osiągnięcie korzyści podatkowej – w tym zakresie zatem dopiero tak określony, kompletny zespół czynności skutkował osiągnięciem korzyści podatkowej), to tego rodzaju wadliwość nie miałaby żadnego wpływu na wynik sprawy (skoro wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli były analizowane przy oczywistym dla wszystkich stron założeniu, że znaki towarowe były wykorzystywane). Po czwarte, nie można zgodzić się z oceną Skarżącej, że czynności takie jak związane z rozliczeniem ceny (udzielenia pożyczki i potrącenie) oraz przejęcie przez Skarżącą spółek G. F. H. Sp. z o.o. i G3 S.K.A. Sp. z o.o. SKA – jako niemające znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. , a więc nie doprowadzające do postawania korzyści podatkowej – nie powinny zostać włączone przez Organ w zespół czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. Warunek dotyczący tego, że zespół czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., ma skutkować (czemu przeciwdziałać ma zastosowanie przepisów klauzulowych) osiągnięciem korzyści podatkowej, nie oznacza, że każda z czynności w ramach tego zespołu koniecznie musi bezpośrednio służyć osiągnięciu takiej korzyści. Ustawodawca w art. 119a O.p. zastrzegł, że warunkiem zastosowania klauzuli GAAR jest to, ażeby czynność (na mocy art. 119f O.p. również zespół powiązanych ze sobą czynności) została "dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Oznacza to, że zespół powiązanych ze sobą czynności może być również dokonany w celu realizowania dodatkowych celów niezwiązanych z osiągnięciem korzyści podatkowej, co nie wyłącza możliwości zastosowania klauzuli (o ile tylko taki zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej). Owe dodatkowe cele (np. uproszczenie struktury organizacyjnej w razie łączenia się spółek) mogą być realizowane przez niektóre z czynności wchodzących w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. Kryterium wyboru czynności, które wchodzą w skład zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f O.p., jest związek tychże czynności ze sobą, a nie okoliczność tego, czy każda z nich (rozpatrywana z osobna) jest nieodzowna dla osiągnięcia wskazanej korzyści podatkowej. W tym kontekście to właśnie analiza całego zespołu powiązanych ze sobą czynności, z których niektóre (w zależności od stanu faktycznego sprawy) mogą nie mieć bezpośredniego związku z osiągnięciem korzyści podatkowej, pozwala zweryfikować istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli GAAR (w zakresie sztucznego działania, dokonana zespołu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej itd.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, ograniczenie zespołu czynności (jak uważa Skarżąca) wyłącznie do umowy sprzedaży, na podstawie której Skarżąca nabyła znaki towarowe, poprzedzającego umowę sprzedaży aportu znaków towarowych do spółki G3 S.K.A. Sp. z o.o. SKA (oraz ewentualnie ich używania (wykorzystywania) – patrz uwagi wyżej) byłoby nieprawidłowe. Przewidziana w umowie z dn. 3 września 2015 r. (k. 2253 akt podatkowych) reorganizacja obejmowała szereg następujących po sobie czynności rozpoczynających się wniesieniem znaków towarowych do spółki komandytowo-akcyjnej, a kończących się połączeniem spółek. Tak zdefiniowany (i w istocie zrealizowany) proces reorganizacyjny stanowiący pewną całość (gdzie połączenie przez przejęcie stanowiło jego zakończenie), obejmujący powiązane ze sobą czynności (jak wymaga tego przepis art. 119f O.p. i jak postrzegano te czynności przed ich zrealizowaniem w ww. umowie z dn. 3 września 2015 r.) stanowi zespół czynności, o którym mowa w art. 119f O.p. Prawidłowo zatem, dla potrzeb stosowania przepisów GAAR w niniejszej sprawie Organ określić zespół czynności W tym miejscu należy jedynie dodatkowo wskazać, że Skarżąca podnosi przy tym, że "korzyść podatkowa, do której znajdują zastosowanie przepisy GAAR może wynikać jedynie z czynności podatkowych, których stroną jest podatnik, który osiągnął tę konkretną korzyść" (str. 24 skargi). W ocenie Sądu ustawodawca w art. 119a §1 i nast. O.p. nie wprowadził takiego ograniczenia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że zasadniczo wobec wszelkich czynności (obejmujących różne strony) przepisy klauzuli GAAR mogą być stosowane. Co więcej, takie ograniczenie mogłoby pozbawić efektywności klauzuli GAAR, skoro wykorzystanie podmiotów zależnych będących formalnie odrębnymi podmiotami w zespole czynności, uniemożliwiałoby odwrócenie skutków podatkowych takiego zespołu czynności abuzywnych. Co więcej, Sąd nie podziela również sformułowanych na str. 23-25 skargi rozważań wiążących (czy też wręcz utożsamiających) czynność (poszczególne elementy wchodzące w skład zespołu czynności) z czynnością cywilnoprawną (cywilnoprawną kwalifikacją stanu faktycznego). Nie kwestionując współzależności między prawem podatkowym a prawem cywilnym (gdzie stosowanie normy prawa podatkowego może być uzależnione od kwalifikacji określonego zdarzenia prawnego na gruncie prawa cywilnego), która może znajdować odpowiednie przełożenie na stosowanie przepisów klauzulowych (gdzie korzyść podatkowa w takim przypadku wynikać będzie z określonej kwalifikacji cywilnoprawnej czynności prawnej), należy zauważyć, że ustawodawca w art. 119a O.p. posługuje się określeniem czynność (a nie czynność cywilnoprawna), co oznacza, że wskazanych pojęć nie należy utożsamiać. W konsekwencji również, nie można zawężać katalogu czynności wchodzących w skład czynności, o której mowa w art. 119f O.p. wyłącznie do czynności cywilnoprawnych. Jak wskazuje się w doktrynie w odniesieniu do czynności prawnej (co należy w kontekście powyższych rozważań odnieść do czynności cywilnoprawnej) "Jest to stan faktyczny, w skład którego wchodzi co najmniej jedno oświadczenie woli, stanowiące uzewnętrznioną decyzje podmiotu prawa cywilnego wywołania określonych skutków cywilnoprawnych, z którym to stanem faktycznym ustawa wiąże skutki wyrażone w tym oświadczeniu, a także skutki prawne oświadczeniem woli nie objęte, lecz wynikające z ustawy, zasad współżycia społecznego lub ustalonych zwyczajów (...) to takie zdarzenie prawne, które polega na świadomym zachowaniu się osoby fizycznej (organu osoby prawnej (...) ), w którym przejawia się dążenie do osiągnięcia określonych skutków cywilnoprawnych, np. przeniesienie własności, rozwiązanie najmu itp." (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne – zarys części ogólnej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Sp. z o.o., Warszawa 2001 r., str. 253). W ocenie Sądu, określone zachowanie podatnika – wchodzące w skład zespołu czynności, o którym mowa w art.119f O.p. – nie zawsze musi zmierzać do osiągnięcia określonych skutków cywilnoprawnych (a może zmierzać jedynie do osiągnięcia określonych skutków gospodarczych). Tytułem przykładu można wskazać na wytworzenie określonych towarów, czy też – nawet posługując się przykładem czynności, na którą wskazuje sama Skarżąca (z zastrzeżeniami wyżej poczynionymi) – wskazać na wykorzystanie danego środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że za niezasadny należało uznać w tym zakresie zarzut naruszenia art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej. Formułując zarzut dotyczący naruszenia art. 122 oraz art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 119a §1 i art. 119d Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazuje, że udowodnienia wymaga, że w momencie dokonania pierwszej z szeregu czynności, miał zamiar dokonać czynności ostatniej, miał zamiar dokonać czynności ostatniej, której skutek podatkowy prowadzi do powstania korzyści podatkowej należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 119a i nast. O.p. nie formułuje takiego wymogu – cały zespół powiązanych ze sobą czynności ma być dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (co nie oznacza, że pierwsza z szeregu czynności i wszystkie kolejne czynności mają być dokonane przede wszystkim w tym celu). Abstrahując od rozpoznawanej sprawy, nie można wykluczyć, że zrealizowany przez danego podatnika w danym okresie szereg czynności może służyć w określonym stopniu realizacji mniej lub bardziej uchwytnych celów pozapodatkowych, jednocześnie następnie podatnik dochodzi do przekonania, że uzupełnienie wskazanego zespołu czynności o dalsze czynności zapewni osiągnięcie określonych korzyści podatkowych. O ile podjęte w dalszej kolejności czynności będą powiązane z czynności zrealizowanymi wcześniej, stanowić one będą zespół czynności, o którym mowa w art. 119e O.p. W celu oceny tego, czy taki zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej niezbędne będzie zestawienie i porównanie celów zrealizowanych w pierwszym etapie z celami zrealizowanymi później. Przyjęcie innej wykładni wskazanego przepisu mogłoby powodować, że podatnicy – w celu uniknięcia zastosowania przepisów klauzulowych - strukturyzowaliby swoje czynności w taki sposób, żeby na początkowym etapie (przy pierwszych czynnościach) realizować wyłącznie cele pozapodatkowe, a dopiero później włączać czynności (które łącznie z wcześniej podjętymi) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej (korzyści podatkowych). Z perspektywy celu stosowania klauzuli GAAR (unikanie opodatkowania) o ile podatnik zrealizował korzyść podatkową (sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem, przy spełnieniu pozostałych warunków), nie ma znaczenia to, czy podatnik na początku podejmowanych działań zrealizował (o ile są mało istotne) inne cele niż korzyść podatkowa, czy też cele te zrealizował pod koniec swoich działań. Jednocześnie nawet przyjmując wskazany przez Skarżącą (w ocenie Sądu błędny) sposób wykładni art. 119a i nast. O.p., należy stwierdzić, że rację ma Organ wskazując na to, że "Kluczowym dowodem wskazującym na to, że Strona dokonała wraz z innymi podmiotami z G1 zespołu czynności (co najmniej) przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej jest umowa zawarta pomiędzy G2, reprezentowaną przez Pana A. R., i kancelarią G4. w dniu [...] września 2015 r. W §2 tej umowy praktycznie opisano dokonany w niniejszej sprawie zespół czynności, co świadczy o tym, że zespół czynności został zaplanowany i wykonany zgodnie z ustaleniami. §2 ust. 2 lit. d tej umowy wskazuje ponadto, że cena sprzedaży znaków towarowych nie zostanie w praktyce uiszczona na rzecz G3 S.K.A.. Choć treść umowy wspomina w tym kontekście o "części ceny sprzedaży praw ochronnych", to w rzeczywistości opisane w umowie rozwiązanie zostało rozszerzone na całość ceny sprzedaży (...) cały zespół czynności, opisany syntetycznie w §2 ust. 2 tej umowy, został z góry zaplanowany, zaś Strona zakupiła de facto od Kancelarii G4. realizację schematu unikania opodatkowania" (str. 106-106v zaskarżonej decyzji). Skoro jeszcze przed dokonaniem pierwszej czynności (wniesienie aportu do spółki G3 S.K.A. S.K.A. w formie praw ochronnych do znaków towarowych w dn. [...] października 2015 r.), została zawarta umowa (w dn. 3 września 2015 r.) opisująca czynności, które miały zostać (i zostały – z drobnymi dostosowaniami ) dokonane, to stwierdzić należy, że już w momencie dokonania pierwszej z szeregu czynności planowano dokonać ostatnią i osiągnąć korzyść podatkową. W tym kontekście podnoszona przez Skarżącą (na str. 34 skargi) okoliczność prowadzenia konsultacji z inną grupą kapitałową nie ma znaczenia, skoro umowa o zachowaniu poufności została zawarta dopiero w dniu [...] grudnia 2015 r. (a "(...) od grudnia 2015 r. rozpoczął się proces negocjacji z potencjalnym inwestorem grupy kapitałowej (...)" – str. 4 stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] lipca 2021 r. – k. 12/2, tom VI akt podatkowych). Skoro bowiem dopiero w grudniu rozpoczęto proces negocjacji z potencjalnym inwestorem, a już we wrześniu 2015 r. ([...] września 2015 r. podpisano umowę z kancelaria) zaplanowano proces restrukturyzacji obejmujący przedmiotowy zespół czynności (i od października 2015 go realizowano), to przedmiotowe negocjacje nie były ani powodem tej restrukturyzacji, ani cel tej restrukturyzacji nie obejmował celów związanych z tymi negocjacjami. Wprawdzie Skarżąca powołuje w skardze inne cele, które – w Jej ocenie – miały być realizowane w postaci aktualizacji wartości Znaków w księgach Spółki (co spowodowało istotny wzrost wartości kapitałów Skarżącej), eliminację rozliczeń wewnątrzgrupowych (w szczególności eliminacji konieczności ponoszenia opłąt licencyjnych z tytułu korzystania ze Znaków) oraz uproszczenie procesów biznesowych (w zakresie przejęcia bezpośrednio odpowiedzialności za ochronę Znaków, ich modyfikację, odświeżanie i kontrolę wykonywania) ale wskazane korzyści wydają się mało istotne w zestawieniu z możliwością "powtórnej" amortyzacji znaków towarowych w odniesieniu do których roczna wartość odpisów amortyzacyjnych wynosiła ponad 11 mln zł. W tym kontekście rację ma również Organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że "(...) gdyby Skarżąca i podmioty kierującej jej działaniami nie kierowały się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to w miejsce zespołu czynności dokonano by "jedynie" połączenia podmiotów z G1". Zwrócić w tym miejscu należy uwagę również na to, w którym momencie doszło do przeprowadzenia wskazanego zespołu czynności. Otóż działania reorganizacyjne rozpoczęły się w październiku 2015 r., tj. na około trzy miesiące przed całkowitym zamortyzowaniem znaków towarowych w G2. Moment dokonania zespołu czynności (zbieżny z okresem, na który przypadało całkowite zamortyzowanie znaków towarowych), skutkujący możliwością ich "powtórnej" amortyzacji, stanowi kolejny argument świadczący niewątpliwie o tym, że ta czynność (zespół czynności) została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie celu dokonania przez Spółkę czynności, składających się na ich zespół, który został zidentyfikowany przez Szefa KAS. Skarżąca podnosi również zarzut naruszenia art. 119a § i Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania. Do kwestii sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy oraz kwestii sztuczności należy odnieść się osobno (przesłanka działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej analizowana była wyżej, co powoduje, że zarzut w tym zakresie należy uznać za niezasadny). Po pierwsze, jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą sprzeczności w danych okolicznościach osiągniętej korzyści podatkowej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, wskazać należy, że Sąd zasadniczo zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę wskazującym na to, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może i powinna być oceniana zarówno z przepisami, które miały zastosowanie w sprawie, jak i przepisami, których podatnik "uniknął zastosowania". Znamienne jest w tym momencie to, że jak wskazuje Organ w odpowiedzi na skargę nie bez powodu klauzula przeciwko unikaniu jest nazywana potocznie "klauzulą obejścia prawa". A zatem, nawet intuicyjnie, sprzeczność korzyści podatkowej należy poszukiwać wśród przepisów, które nie zostały zastosowane. W takim przypadku, w ocenie Sądu, sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej dotyczy także przepisu, który nie został zastosowany i ma źródło w tym przepisie (który winien był zostać zastosowany a uniknięto jego zastosowania). Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 119a §1 O.p. nie dookreśla w żaden sposób przepisu ustawy podatkowej, z którego przedmiotem i celem sprzeczne ma być w danych okolicznościach osiągnięcie korzyści podatkowej. Co więcej, postrzegając prawo podatkowe jako pewien niesprzeczny system, w ramach którego występują normy prawne o rozłącznych hipotezach i co za tym idzie, w którym zastosowanie jednej normy prawnej wyłącza zastosowanie drugiej normy prawnej (i na odwrót), należy przyjąć, że sprzeczność z prawem uniknięcia zastosowania jednej normy prawnej jest równoznaczna ze sprzecznością z prawem zastosowania drugiej normy prawnej. Skarżąca w wyniku przeprowadzonej reorganizacji (obejmującej wszystkie wskazane na str. 114v zaskarżonej decyzji czynności składające się na zespół czynności, o którym mowa w art. 119f O.p.) z sytuacji (stan na 6 października 2015 r. – tj. dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności wchodzących w skład zespołu czynności), w której G. F. H. Sp. z o.o. dysponowała znakami towarowymi, które były amortyzowane przez tę spółkę w latach 2011-2015 i w grudniu 2015 r. zostałyby w pełni umorzone, doprowadziła do sytuacji (stan na 2 sierpnia 2016 r. – tj. dzień następujący po dniu dokonania ostatniej czynności wchodzącej w skład zespołu czynności) do sytuacji, że doszło do połączenia przez przejęcie, tj. Skarżąca przejęła spółkę G. F. H. Sp. z o.o. i dysponowała znakami towarowymi, które mogła amortyzować w 2016 r. i latach następnych, gdzie roczna wartość odpisu amortyzacyjnego, którą Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wynosiła ponad 11 mln zł. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (przepis w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r.) w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Jednocześnie zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji podatnicy powstali w powyższy sposób dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę przekształconą, podzieloną lub przejętą. W przypadku połączenia spółek kapitałowych mamy do czynienia z zasadą ciągłości amortyzacji podatkowej, dokonywanej przed datą połączenia przez łączące się spółki. W niniejszej sprawie – wskutek dokonania wskazanego zespołu czynności – Skarżąca doprowadziła do sytuacji, że mimo połączenia przez przejęcie uniknęła zastosowania wskazanej zasady kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do przedmiotowych znaków towarowych (co – wobec przewidywanego na koniec 2015 r. pełnego ich umorzenia – oznaczałoby brak możliwości amortyzacji w 2016 r. i latach następnych) i zamiast tego, po połączeniu przez przejęcie, amortyzowała przedmiotowe znaki towarowe. W efekcie, w celu osiągniecia korzyści podatkowej u Skarżącej, dokonano zespołu czynności, pozwalających Skarżącej na "ponowną" amortyzację ww. znaków towarowych i zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zrealizowany zespół czynności skutkował osiągnięciem korzyści podatkowej (zmniejszenie zobowiązania podatkowego/powstanie straty podatkowej) wynikającym z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, która to korzyść podatkowa (zmniejszenie zobowiązania podatkowego/powstanie straty podatkowej) wynikająca z dokonywanych odpisów amortyzacyjnych była sprzeczna w tych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przedmiotem i celem przepisu podatkowego (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3) było w tych okolicznościach (gdy doszło do połączenia przez przejęcie), zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji, do czego nie doszło. Jednocześnie zgodnie z tym co zasygnalizowano wyżej (prawo podatkowe jako niesprzeczny system), jeżeli sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu podatkowego (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3) było – w sytuacji, gdy doszło do połączenia przez przejęcie – niezastosowanie ww. przepisów i przewidzianej w nich zasady kontynuacji amortyzacji, to w konsekwencji sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu podatkowego (art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) było – w sytuacji, gdy doszło do połączenia przez przejęcie - zastosowanie ww. przepisów i przewidzianej w nich zasady ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych według ceny ich nabycia w związku z umową sprzedaży z [...] października 2015 r. Na przeszkodzie stwierdzeniu sprzeczności z przedmiotem i celem przepisów prawa podatkowego (art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych według ceny ich nabycia nie stoi przy tym formalne dokonanie przez Skarżącą nabycia znaków towarowych (co prima facie wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p) z tego względu, że owo nabycie stanowiło jedną z czynności w ramach całego zespołu czynności, który polegał na połączeniu przez przejęcie przez Skarżącą podmiotu (G2), który posiadał (prawie w całości zamortyzowane) znaki towarowe. W tych okolicznościach (gdy w ramach powiązanych ze sobą czynności doszło do połączenia przez przejęcie przez Skarżącą podmiotu, który posiadał znaki towarowe) – do czego wprost odsyła art. 119a §1 O.p. (wskazując na "dane okoliczności"), ustalenie wartości początkowej znaków towarowych w oparciu o cenę ich nabycia było sprzeczne z przedmiotem i celem tych przepisów (art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) skoro (również) doszło do połączenia przez przejęcie, w stosunku do której to sytuacji zgodnie z przedmiotem i celem przepisów art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 zastosowanie znajdowała zasada kontynuacji amortyzacji. Jeśli chodzi o przesłankę sztuczności działania Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane na str. 99v-102v zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie podzielenie procesu konsolidacji na proces transferu znaków towarowych przy wykorzystaniu G3 S.K.A.. oraz na właściwą czynność przejęcia G2 przez Skarżącą (generował dodatkowe koszty, był czasochłonny), dokonanie praktycznie w jednym czasie ([...] października 2015 r. oraz [...] października 2015 r.) przejęcia znaków towarowych od G2 przez G3 S.K.A.. a następnie niezwłoczna ich sprzedaż na rzecz Skarżącej (brak sprzedaży na rzecz Skarżącej, gdyż jak wskazano w skardze "Przeprowadzone wewnętrzne analizy wskazywały jednak, że bezpośrednia sprzedaż Znaków do Skarżącej spowoduje po stronie G2 powstanie dochodu w wysokości zbliżonej do wartości rynkowej" – str. 32), wreszcie zawarcie umowy pożyczki i dokonanie umownego potrącenia (gdzie art. 119c §2 O.p. wśród okoliczności wskazujących na to, że sposób działania był sztuczny wymienia występowanie elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących), świadczy o tym, że sposób działania był sztuczny. Zdaniem Sądu podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie zastosowałby wskazanego sposobu działania. Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119a § i Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na dopatrzeniu się w zidentyfikowanym zespole czynności przesłanki sprzeczności z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz przesłanki sztuczności działania. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu czynności odpowiedniej. Sąd podziela stanowisko Organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż gdyby Skarżąca i inne podmioty z G1 nie kierowały się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, to Strona weszłaby w posiadanie przedmiotowych znaków towarowych poprzez przejęcie G2 (czynność odpowiednia). G1 nie tworzyłaby dodatkowych podmiotów - G3 S.K.A.. oraz G3 S.K.A. Sp. z o.o., podmioty te nie zostałyby także przejęte przez Skarżącą. W konsekwencji, Skarżąca nie nabyłaby przedmiotowych znaków towarowych w ramach umowy sprzedaży zawartej z G3 S.K.A.. Wskazana czynność odpowiednia pozwalałaby na realizację postulowanych przez Stronę celów, tj.: 1. uproszczenie struktury organizacyjnej G1 i eliminacje rozliczeń wewnątrzgrupowych, w szczególności eliminacje konieczności ponoszenia opłat licencyjnych przez Stronę z tytułu korzystania ze znaków towarowych; 2. uproszczenie procesów biznesowych w zakresie przejęcia bezpośrednio przez Stronę odpowiedzialności za ochronę znaków towarowych, modyfikację oraz odświeżanie znaków, kontrolę ich wykorzystywania; 3. obniżenie kosztów funkcjonowania G1, w szczególności poprzez ustanie generowania kosztów ogólnego zarządu spółek przejmowanych; 4. zwiększenie kapitałów własnych Strony, co przełożyło się na wzmocnienie pozycji finansowej spółki poprzez poprawę wskaźników i możliwość uzyskania tańszego finansowania dłużnego; 5. stworzenie podmiotu, który może stać się atrakcyjny inwestycyjnie dla długoterminowych inwestorów instytucjonalnych; 6. konsolidację łączących się spółek w ramach jednego podmiotu, w celu wzbudzenia większego zaufania kontrahentów i kredytobiorców. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że chęć wyceny księgowej (bilansowej) przedmiotowych znaków towarowych ma znikomą wartość gospodarczą i nie pchnęłaby podmiotu, o którym mowa w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej, do wyprzedzającego transferu znaków towarowych do Strony za pośrednictwem spółki celowej z uwagi m.in. na koszto- i czasochłonność takiego działania. Podmiot działający rozsądnie i niekierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej poprzestałby na wycenie znaków towarowych dokonanej, udokumentowanej i uzasadnionej przez zewnętrzny, wyspecjalizowany podmiot. Podmiot ten nie komplikowałby ponadto grupy kapitałowej poprzez tworzenie dodatkowych podmiotów (tu: G3 S.K.A.. i G3 S.K.A. Sp. z o.o.), skoro nadrzędnym celem jego działania byłoby uporządkowanie grupy kapitałowej i jej konsolidacja. W wyniku dokonania czynności odpowiedniej polegającej na przejęciu G2 i jej majątku, w skład którego wchodziłyby także przedmiotowe znaki towarowe "G. F." oraz "F ", Skarżąca zobowiązana byłaby zastosować przepisy art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. W szczególności, na podstawie drugiego z powołanych przepisów Strona byłaby zobowiązana do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot połączony, tj. G2. Mając na uwadze, że przedmiotowe znaki towarowe zostałyby w całości umorzone przez G2 do końca 2015 r., Skarżąca nie mogłaby w 2016 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z użytkowaniem tych znaków towarowych. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych wtoku postępowania. Nie jest prawdą, że nie dokonano szczegółowej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych nabycia znaków towarowych przez Skarżącą. Organ odniósł się w zaskarżonej decyzji do zasadniczego wniosku wynikającego z tej analizy dotyczącego tego, że nabycie znaków towarowych skutkowało aktualizacją wyceny tych znaków w księgach rachunkowych. Jak wskazano wcześniej, w ocenie Sądu, prawidłowo określono czynność odpowiednią, jednocześnie przepisy klauzulowe nie przewidują konieczności alternatywnego przedstawiania wariantów czynności odpowiedniej. Sąd zgada się również ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że kontakty z koncernem B. nie były zbieżne czasowo z podjęciem decyzji o realizacji zespołu czynności (o czym była mowa wyżej), ani też (w konsekwencji) nie miały wpływu na przeprowadzenie zespołu czynności w ustalonym kształcie (który zasadniczo odpowiadał pierwotnie zaplanowanemu zespołowi, a ew. różnice – rozszerzenie rozliczenia ceny na całość ceny sprzedaży ceny – wystąpiły przed rozpoczęciem negocjacji – do potrącenia wierzytelności doszło w październiku 2015 r., zaś rozpoczęcie negocjacji i B. przypadło na grudzień 2015 r.). Powyższe powodowało, że nie było potrzeby przesłuchiwania wskazanych w skardze świadków na okoliczność prowadzonych negocjacji. Odnosząc się do kwestii prawidłowego stosowania przepisów klauzulowych względem rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (zarzut nr 7 skargi) należy wziąć pod uwagę zarówno kwestię zakazu retroaktywnego stosowania przepisu klauzuli, jak również tego, że zmniejszenie przez podatnika wskutek działania abuzywnego zaliczki na podatek jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści podatkowej, która to korzyść nie może na mocy art. 7 ustawy nowelizującej być wyeliminowana z zastosowaniem klauzuli. W kwestii zakazu retroaktywnego stosowania przepisów klauzuli wypowiedział się szeroko tut. Sąd w wyroku z dn. 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21. W wyroku tym tut. Sąd wskazał (którą to ocenę Sąd przyjmuje jako własną), że "gdy zobowiązanie podatkowe (tutaj podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r.) obejmuje okres przed datą wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również po jej wejściu w życie, niezbędne jest odniesienie się do w kwestii tego, w jaki sposób należy weryfikować to, czy podatnik osiągnął korzyść po dniu wejścia w życie klauzuli (skoro niedozwolone jest obejmowanie klauzulą korzyści podatkowej uzyskanej do dnia wejścia w życie klauzuli). W ocenie Sądu wymaga to zweryfikowania tego, czy przekwalifikowanie czynności (na czynność odpowiednią) w okresie od dnia 16 lipca 2016 do dnia 31 grudnia 2016 umożliwia zidentyfikowanie osiągniętej korzyści podatkowej (por. art. 119e O.p.). W szczególności wymaga to rozważania, czy w związku z dokonaniem czynności w tym okresie (czy też wystąpieniem ich skutków prawnych w tym okresie) w sposób jaki miał rzeczywiście miejsce doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 O.p.) w stosunku do wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby należne w razie przyjęcia, że w tymże okresie została dokonana czynność odpowiednia. Jeżeli doszło do takiej sytuacji, oznacza to, że podatnik uzyskał korzyść (po wejściu w życie klauzuli), co wymaga jej zastosowania (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek). Prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., oznaczające (co do zasady – patrz dalej) zakaz retroaktywnego jej stosowania, wymaga, w ocenie Sądu, przyjęcia, że zasadniczo nie ma możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia w życie klauzuli (i w dniu jej wejścia w życie [-przepis art. 7 ustawy nowelizującej wyraźnie zastrzega możliwość zastosowania przepisów klauzulowych wyłącznie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu a nie "od dnia" – dopisał Sąd w ramach uzasadnienia wyroku o sygn. akt III SA/Wa 442/23]) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. W konsekwencji prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej powoduje, że Organ za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] lipca 2016 r. uwzględnia taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (nie reklasyfikuje czynności) i tym samym skutki tychże działań zaistniałe do dnia [...] lipca 2016 r. np. na tle prawa cywilnego (w zakresie np. przeniesienia własności, uregulowania należności itd.) uwzględnia na gruncie prawa podatkowego, o ile skutki tychże czynności (działań) na gruncie prawa podatkowego wystąpiły do [...] lipca 2016 (np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego, potrącenia kosztu uzyskania przychodu itd.). Jednocześnie począwszy od dnia [...] lipca 2016 r. Organ - w celu określenia korzyści podatkowej – ma możliwość reklasyfikacji czynności na czynność odpowiednią, tj. przyjęcia w drodze fikcji prawnej, że dokonano czynności odpowiedniej i uwzględnienia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego. W efekcie zatem może dojść do sytuacji, że dokonywane do [...] lipca 2016 r. odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodu (i ich skutek nie zostanie wyeliminowany wskutek zastosowania klauzuli), dokonywane natomiast po tej dacie odpisy zostaną przez Organ skutecznie zakwestionowane z powołaniem się na klauzulę. Podobnie ponoszone miesięcznie wydatki na podstawie umowy o charakterze ciągłym obowiązującej w całym roku 2016 będą uznane za koszt uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych do [...] lipca 2016 r. i zostaną zakwestionowane po tej dacie. Będzie to jednak konsekwencja braku reklasyfikacji czynności (np. wskazanej wyżej umowy) w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] lipca 2016 r. i jej reklasyfikacji do czynności odpowiedniej po [...] lipca 2016 r. (i w konsekwencji ustalenia wystąpienia korzyści podatkowej osiąganej przez podatnika po [...] lipca 2016 r.). W efekcie prawidłowe stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniające art. 7 ustawy nowelizującej, w zakresie rozliczeń podatnika za 2016 r., wymaga zatem na etapie określania czynności odpowiedniej (i jej skutków podatkowych), ażeby Organ w praktyce przyjmował, że w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] lipca 2016 r. winien zaistnieć taki stan rzeczy, do jakiego doprowadził podatnik (czyli nawet wówczas, gdy czynność spełniałaby przesłanki, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. nie reklasyfikuje się jej w tym okresie), natomiast począwszy od [...] lipca 2016 r. (do końca roku) winna zostać dokonana czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W efekcie na ogólnych zasadach do tak ustalonego (przyjętego w drodze fikcji prawnej) stanu faktycznego stosuje się prawo materialne (w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, daty potrącenia kosztu itd.) celem określenia skutków podatkowych z zastosowaniem klauzuli (art. 119a §2 O.p.).". W efekcie powyższego stwierdzić należy, że Organ nie był i nie jest uprawniony za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] lipca 2016 r. dokonywać przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) i w związku z tym wywodzić z tego (za ten okres) wystąpienia korzyści podatkowej. Wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w tym, że – wbrew regulacji art. 7 ustawy nowelizującej – w sprawie nastąpiło zastosowanie klauzuli GAAR względem korzyści podatkowej uzyskanej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. przed 15 lipca 2016 r.). Skoro korzyścią jest niepowstanie zobowiązania podatkowego/obniżenie jego wysokości (art. 119e pkt 1 O.p.), jednocześnie nie ulga wątpliwości, że same zaliczki są również zobowiązaniem podatkowym, to obniżenie zaliczek oznacza obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, co jest jednoznaczne z osiągnięciem korzyści podatkowej. Oczywistym jest przy tym, że tychże "zaliczkowych" korzyści podatkowych, o ile zostały osiągnięte przed i w dniu wejścia w życie klauzuli, nie można – na mocy art. 7 ustawy nowelizującej – wyeliminować stosując przepisy klauzulowe (skoro przepisy klauzulowe mają zastosowanie do "do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", a co za tym idzie nie mają zastosowania do korzyści uzyskanej przed i w dniu wejścia ustawy nowelizującej). W ocenie Sądu, konkretyzacja zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.) za cały okres objęty systemem zaliczkowym oznacza, że korzyść podatkowa wynikająca ze zmniejszonych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek (powstałych przed [...] lipca 2016 r.) znajdzie odzwierciedlenie w skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym (zmniejszając jego wysokość). Korzyść podatkowa w skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym za cały okres jest w części obejmującej korzyści podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek powstałych przed wejściem w życie klauzuli korzyścią podatkową uzyskaną przed wejściem w życie klauzuli i jako taka nie może zostać objęta klauzulą. Ścisły normatywny i ekonomiczny związek między zobowiązaniem podatkowym z tytułu zaliczek a końcowym zobowiązaniem podatkowym powoduje, że korzyść podatkowa wynikająca ze zmniejszonych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek jest (w odpowiedniej części) korzyścią podatkową w końcowym zobowiązaniu podatkowym. Skoro bez wątpienia pierwotnie (przed wejściem w życie klauzuli) korzyść została uzyskana na etapie zaliczkowania i tę okoliczność należy uwzględnić zważywszy na charakter przepisów klauzulowych i normę prawną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej, to nie można uznać, że korzyść ta (w odpowiedniej części)) została uzyskana dopiero na etapie powstawania zobowiązania podatkowego za cały rok i eliminować korzyść podatkową (w tej części) z zastosowaniem klauzuli GAAR. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 119e w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, w tym w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię (prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania), polegającą na przyjęciu, że korzyść podatkowa po stronie Spółki powstała z końcem grudnia 2016 r. Mając na uwadze powyższe naruszenie, stwierdzić należy, że doszło również do nieprawidłowego określenia korzyści podatkowej, co stanowi naruszenie art. 119e w zw. z art. 119a O.p. polegające na błędnym określeniu wysokości korzyści podatkowej uzyskanej przez Skarżącą. Zważywszy na to, że wadliwie określono wysokość korzyści podatkowej (nie uwzględniwszy okoliczności uzyskania przez [...] lipca 2016 r. korzyści podatkowych), na obecnym etapie brak jest podstaw do odnoszenia się do pozostałych – sformułowanych w skardze – zarzutów dotyczących sposobu określenia wysokości korzyści podatkowej (uwzględnienie przez Organ oceny prawnej wyrażonej przez Sąd spowoduje zmianę wysokości korzyści podatkowej, co czyni rozważania Skarżącej – jako odnoszące się do błędnie wyliczonej wysokości korzyści podatkowej - nieadekwatne). Konsekwencją powyższego jest konieczność stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, w sytuacji w której była ona wadliwa (naruszała również ww. przepisy). Jednocześnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 i 3 oraz § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na niewyznaczeniu Stronie przez Szefa KAS działającego jako Organ I instancji czternastodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie, a tym samym poprzez brak przedstawienia oceny prawnej sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego, czego skutkiem był brak możliwości podjęcia przez Skarżącą świadomej decyzji o skorzystaniu z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za 2016 r. w trybie art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej;  Zgodnie z treścią art. 200 § 3 O.p., przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Natomiast w myśl art. 200 § 4 O.p., jeżeli po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy zmienił ocenę prawną sprawy lub wysokość korzyści podatkowej, a strona nie skorzystała skutecznie z uprawnienia określonego w art. 81b § 1a w zakresie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, organ podatkowy ponownie doręcza wskazane zawiadomienie, uwzględniając zmienioną ocenę prawną. Przepis art. 81b §1a O.p. stanowi natomiast, że prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania. Przez ocenę prawną sprawy, o której mowa w art. 200 § 3 O.p. należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Taka ocena prawna nie może abstrahować od konkretnego stanu faktycznego i prawnego, które zaistniały w sprawie. Ocena prawna stanowi prezentację zapatrywania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na czynności dokonane przez podatnika, których podatkowoprawne skutki kwestionuje organ podatkowy. Na gruncie ww. przepisu, pojęcie to obejmuje w szczególności wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy uznał czynności podatnika za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz wyjaśnienie, że sposób działania był sztuczny (por. Etel Leonard red. Ordynacja podatkowa. Procedury podatkowe. Art. 120 – 344. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el.2023). Naruszenie wskazanych przepisów Skarżąca upatruje w tym, że wprawdzie postanowieniem z dn. [...] czerwca 2021 r., działając na podstawie art. 200 §1 i §3 O.p., Organ wyznał Skarżącej czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże w następstwie przedłożonego przez Skarżącą pisma z dnia [...] lipca 2021 r. i wezwania przez Organ pismem z dn. [...] września 2021 r., Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie w piśmie z dn. [...] września, przedstawiając stosowne dokumenty. W stosunku do przedłożonych wyjaśnień i dowodów Organ wypowiedział się dopiero w decyzji z [...] czerwca 2022 r. i ponownie nie wyznaczył Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej wystosowane przez Spółkę stanowisko w zakresie zebranego materiału nie odnosiło się do zupełnego materiału dowodowego, który był podstawą dla uzasadnienia organu pierwszej instancji. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Przepisy art. 200 §3 O.p. oraz art. 81b §1a O.p. umożliwiają stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz – w razie uznania racji Organu co do wystąpienia przesłanek unikania opodatkowania (czemu służy przedstawienie przez Szefa KAS w postanowieniu wydanym na podstawie art. 200 §1 i §3 oceny prawnej sprawy, w tym kwoty korzyści podatkowej) – skorygowanie deklaracji oraz cofnięcie skutków unikania opodatkowania. W niniejszej sprawie Skarżąca niewątpliwie miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, skoro nie tylko miała możliwość złożenia pisma w reakcji na postanowienie wydane w trybie art. 200 §1 i §3 O.p. i z tej możliwości skorzystała, ale również składając pismo z [...] września 2021 r. (na wezwanie z dn. [...] września 2021 r.), w którym nie tylko przedstawiła stosowne wyjaśnienia i złożyła dodatkowe dokumenty ale również na podstawie art. 180 O.p. wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka. W tym zakresie zatem oba pisma Skarżącej z [...] lipca 2021 r. oraz z [...] września 2021 r. stanowiły w istocie wypowiedź Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego – to jest ocenę całego zebranego materiału dowodowego (wskazanie na jego niekompletność), jego uzupełnienie o przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz złożenie dalszych wniosków dowodowych. W tym zakresie (co do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego) cel tego przepisu został, w ocenie Sądu, zrealizowany. Jednocześnie w zakresie skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania, Skarżąca również miała taką możliwość, z której jednak nie skorzystała – niewątpliwie z tego powodu, że nie zgadzała się (i nie zgadza się nadal) z oceną Organu w tym zakresie. Skarżąca zarzuca przy tym, że decyzja zawierała "nową ocenę prawną" (w niej dopiero referuje się do treści wyjaśnień złożonych w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] września 2021 r.). Nie można również zgodzić się z tym zarzutem – zarówno w postanowieniu z dn. [...] czerwca 2021 r. jak i w decyzji z dn [...] maja 2022 r. stwierdzono, że w sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. i nast. w związku z zespołem czynności zapoczątkowanym wniesieniem przez G2 do spółki G5 S.K.A. znaków towarowych i obejmujący kolejne czynności łącznie z połączeniem spółek (co skutkowało amortyzacją) i w efekcie osiągnięciem korzyści podatkowej (patrz jednakowe wyliczenie patrz str. 12 postanowienia oraz str. 73 decyzji organu pierwszej instancji). Zarówno postanowienie jak i decyzja zawierają zatem jednakową ocenę prawną (i jednakowe ustalenia w zakresie korzyści podatkowej). Oczywistym jest przy tym, że postanowienie nie ma zastępować decyzji, w konsekwencji z istoty decyzji (i jej rozbudowanego uzasadnienia znajdującego odzwierciedlenie w jej rozmiarze – postanowienie ma 12 str., decyzja organu pierwszej instancji zaś aż 77 stron) wynika, że referat do określonych dowodów oraz okoliczności nie znajdzie się w postanowieniu (podsumowującym stanowisko organu i mającym przez to charakter syntetyczny), znajdzie się natomiast w samej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy również, że z punktu widzenia zastosowania art. 200 §4 O.p. prawnie relewantna nie jest każda "nowa ocena prawna" (na co wskazuje się w skardze), a jedynie zmieniona ocena prawna (przepis w art. 200 §4 O.p. stanowi o tym, że "Jeżeli (...) organ podatkowy zmienił ocenę prawną sprawy lub wysokość korzyści podatkowej"). W tym zakresie nie można mówić o tym, że Organ w niniejszej sprawie zmienił ocenę prawną. Jednocześnie nawet jeżeliby uznać, że do naruszenia wskazanego przepisu doszło (w związku z uzupełnieniem materiału dowodowego w następstwie wezwania organu), to naruszenie to i tak nie miałoby wpływu na wynik sprawy (i jako takie uniemożliwiałoby uchylenia decyzji organu pierwszej instancji). Wprawdzie w odwołaniu Skarżąca w ramach zarzutu 11 zarzuca Organowi uniemożliwienie skutecznego złożenia dowodów mających wpływ na ustalenie wyniku podatkowego, jednakże nie przedstawiła stosownych dowodów (jednocześnie za niezasadne Sąd uznał przesłuchiwanie świadków na okoliczność prowadzenia negocjacji z B. i pozostałe zarzuty o charakterze procesowym adresowane do zaskarżonej decyzji). Co więcej, wprawdzie Skarżąca podnosiła w odwołaniu (i obecnie w skardze), że w związku z naruszeniem art. 200 §1 i§3 O.p. została pozbawiona skutecznej korekty deklaracji w trybie art. 81b §1a O.p., ale z treści Jej pism złożonych po wydaniu postanowienia Organu z [...] czerwca 2021r., z treści odwołania, wreszcie z treści skargi i stanowiska prezentowanego na rozprawie, jednoznacznie wynika, że nie zgadza się z oceną Organu, co wykluczało możliwość dobrowolnego (przez Skarżącą) skorzystania z uprawnienia do skutecznej korekty deklaracji. W ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 119h § 3 w zw. z art. 119h § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepoinformowaniu pełnomocnika Skarżącej o wystąpieniu do Rady do Spraw Przeciwdziałaniu Unikaniu Opodatkowania z wnioskiem o zasięgnięcie opinii, czego konsekwencją był brak możliwości przedłożenia Radzie stanowiska na piśmie. Nieprawidłowo rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji (zawierające wniosek o zasięgnięcie opinii Rady) podpisane przez Pana M. T., doradcę podatkowego, Organ uznał, że Pan M. T. oraz A. C., doradca podatkowy, nie są pełnomocnikami Skarżącej w postępowaniu odwoławczym, gdyż treść "pełomocnictw została ograniczona do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji" (wezwanie z dn. 11 lipca 2022 r. – t. VI, k. 23 akt podatkowych). Skoro postępowanie podatkowe (w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.) zostało wszczęte przez Szefa KAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] (t. VI k. 4/2 akt podatkowych) jednocześnie postępowanie podatkowego jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p. w zw. z art. 119l O.p.), to udzielenie ww. pełnomocnikom (Pan M. T. oraz Pan A. C.) pełnomocnictw (odpowiednio t. VI k. 4b/3 oraz k. 4a/2 akt podatkowych) o treści (tożsama treść zakresu pełnomocnictwa szczególnego) "Pełnomocnictwo do reprezentowania Mocodawcy w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. [...]." z całą pewnością nie ograniczało uprawnienia pełnomocników do działania wyłącznie przed organem pierwszej instancji. Próbując odnaleźć ew. uzasadnienie dla takiego stanowiska Organu (gdyż w wezwaniu nie wskazano z jakich powodów Organ uznał, że zakres pełnomocnictwa jest ograniczony), Sąd wskazuje, że okoliczność, że w ramach postępowania odwoławczego doszło do zmiany sygnatury sprawy (sygn. akt [...]), nie powodowało, że przedmiotowe postępowanie podatkowe – będące w tym momencie na etapie postępowania odwoławczego (w drugiej instancji) – przestało być postępowaniem "podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. [...]" (jak wskazano w obu pełnomocnictwach). Postępowanie podatkowe wszczęte przez Szefa KAS ww. postanowieniem (do działania w którym upoważnieni zostali ww. pełnomocnicy) w pierwszej instancji było prowadzone pod sygnaturą [...], w drugiej zaś instancji było prowadzone pod sygnaturą [...]. Mimo zmiany sygnatury sprawy cały czas było to jedno (i to samo) postępowanie podatkowe (jedynie prowadzone na różnych etapach – w pierwszej i drugiej instancji) tzn. "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2020 r., sygn. [...]", do którego zostali umocowani pełnomocnicy Skarżącej. W konsekwencji o wystąpieniu o opinię Organ winien był poinformować, ustanowionego w sprawie pełnomocnika zgodnie z art. 138a §1 O.p. w zw. z art. 119h §3 O.p. Powyższego naruszenia nie sanuje okoliczność poinformowana przez Organ Strony (zamiast jej pełnomocnika/-ów). Ustanawiając w danym postępowaniu pełnomocnika strona zasadniczo oczekuje bowiem, że nie będzie musiała uczestniczyć w czynnościach procesowych, które nie wymagają jej osobistego udziału. Wprawdzie w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, to jednak stwierdzić należy, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i jako takie nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji (z tego powodu). W świetle zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wziąć pod uwagę nie tylko to, że Rada miała możliwość zapoznania się ze stanowiskiem Skarżącej wyrażonym w stosunkowo obszernym odwołaniu od decyzji (34 str.) i na wcześniejszych etapach (wniosek do Rady zawiera informację o przekazaniu w złączeniu akt sprawy obejmujących 6 segregatorów oraz teczkę akt wyłączonych) i mimo tego uznała, że w sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania klauzuli GAAR, ale również to, że ewentualne wydanie przez Radę negatywnej opinii (na którą to możliwość powołuje się Skarżąca) skutkowałoby nie tyle koniecznością wydania decyzji korzystnej dla Skarżącej, ile obligowałoby jednie Organ do ustosunkowania się do tej opinii. W konsekwencji nie można przyjąć, że wykazane w sprawie zostało, ażeby to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wydanie przez Organ innego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze charakter rozstrzygnięcia (uchylenie zaskarżonej decyzji) brak jest konieczności odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 119I Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Szefa KAS ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, albowiem treść uzasadnienia Decyzji zawiera wyłącznie stanowisko względem podniesionych zarzutów w odwołaniu na decyzję Organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie wykładnię, zgodnie z którą prawidłowe stosowanie art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a i nast. O.p., wyłączające retroaktywne jej stosowanie, wymaga uznania, że brak jest możliwości dokonywania przekwalifikowania czynności (na czynność odpowiednią) za okres sprzed wejścia klauzuli w życie (i w dniu jej wejścia w życie) i tym samym wywodzenia z tego wystąpienia korzyści podatkowej, która mogłaby zostać zniwelowana wskutek zastosowania klauzuli. Co więcej, Szef KAS przyjmie wykładnię wskazanych przepisów, zgodnie z którą z uwagi na ścisły normatywny i ekonomiczny związek między zobowiązaniem podatkowym z tytułu zaliczek a końcowym zobowiązaniem podatkowym, okoliczność uzyskania korzyści podatkowej przez podatnika na etapie zaliczkowania (przed i w dniu wejścia w życie przepisów klauzulowych) – z uwagi na normę prawną wynikającą z art. 7 ustawy nowelizującej – wyłącza możliwość eliminowania korzyści podatkowej (w tej części) z zastosowaniem klauzuli GAAR. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §1 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 57.520 zł składała się kwota uiszczonego wpisu od skargi (w wysokości 42.503 zł - k. 55 i 69 akt sądowych), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (w wysokości 15.000 zł z) oraz równowartości opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w wysokości 17 zł).