II FSK 670/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 843/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 843/18, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą we W.(dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r., w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p") poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej przepisów prawa podatkowego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co zostało szczegółowo wyjaśnione w zaskarżonym postanowieniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz w zw. z art. 119b § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z istnieniem uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. nie dokonał kluczowego ustalenia dotyczącego tego czy podatnik spełnia przesłankę wynikającą z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., albowiem zdaniem Sądu nie można twierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazany we wniosku może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skoro nie ustalono czy mamy do czynienia z progiem, który wyłącza zastosowanie takiego przepisu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ zobowiązany był wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe) o dane wskazane w art. 119a § 1 O.p., tj. kiedy zostały zawarte umowy licencyjne, podczas gdy taki obowiązek po stronie organu nie wystąpił w przedmiotowej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na wadliwym uznaniu przez Sąd, że w piśmie z 15 maja 2018 r. kierowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Szefa KAS organ ten swoje stanowisko opiera nie tylko na jednym lecz kilku wnioskach wnioskodawcy, a zatem w ocenie Sądu elementy stanu faktycznego wywodzone są przez organ nie ze stanu faktycznego zawartego we wniosku spółki z 19 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej lecz ze stanu faktycznego zrekonstruowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o inne wnioski spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożone organowi, co w konsekwencji wykracza poza normę art. 14b § 5c O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 7 ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 dalej: "ustawa zmieniająca") oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z nocą wsteczną z uwagi na wyraźny zapis art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy, a w konsekwencji powyższe stanowi nie tylko naruszenie rzeczonego przepisu, lecz również przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; Wobec tego organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie organu w okolicznościach sprawy zaistniała podstawa prawna do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu, czyli oddalające skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 3.2. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. 3.3. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest kwestia odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Sądu I instancji w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. albowiem umknęło uwadze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że dokonując odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z istnieniem uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. nie dokonał kluczowego ustalenia dotyczącego tego czy podatnik spełnia przesłankę wynikającą z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu I instancji nie można twierdzić, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż stan faktyczny wskazany we wniosku może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skoro nie ustalono czy mamy do czynienia z progiem, który wyłącza zastosowanie takiego przepisu. Dodatkowo w ocenie tego Sądu organ oparł swoje stanowisko nie tylko na jednym lecz kilku wnioskach wnioskodawcy, natomiast przepis art. 14b § 5c O.p. odnosi się do elementów stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, a nie zaś do elementów wynikających z innych wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych składanych przez tego samego podatnika. Tym samym Sąd uznał, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 14b § 5c O.p. Ponadto w ocenie WSA we Wrocławiu umknęło uwadze organu interpretacyjnego, że czynność nabycia znaków towarowych przez P. S. sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie tej spółki w A. S.A. w kwietniu 2015 r., tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. ponieważ organ podatkowy nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną. Sąd stwierdził także, że w związku z przyjętym schematem działania, w okolicznościach wskazanych we wniosku w ocenie organu wnioskodawca występował będzie w podwójnej roli, tj. podmiotu udzielającego licencji, jak i podmiotu, w sposób pośredni, korzystającego z tych licencji, co służyć miało sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych. Jednakże w ocenie Sądu I instancji ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało kiedy wspomniane umowy licencyjne zostały zawarte, co miało kluczowe znaczenie w sprawie w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p. Organ interpretacyjny nie skorzystał zaś z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i nie dopytał wnioskodawcy o okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd meriti stwierdził naruszenie przez organ art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., jak też art. 119a w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej i art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego polemizując z argumentami Sądu I instancji podniósł, że istniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej ze względu na to, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei organ w tym postępowaniu nie był zobowiązany do ustalenia czy podatnik spełnia przesłankę wynikającą z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. i nie był zobowiązany do wezwania podatnika do uzupełnienia stanu faktycznego. Ponadto wskazano, że organ zasadnie oparł swoje stanowisko nie na jednym lecz na kilku wnioskach spółki, a także był uprawniony do zastosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną. 3.5. W związku z tak przestawionym stanem sprawy w postepowaniu kasacyjnym wyłaniają się cztery problemy prawne do rozstrzygnięcia: a) brak ustalenia przez organ przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p.; b) bbbbrak wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku (stanu faktycznego); c) oparcie stanowiska organu na stwierdzeniu przez niego defragmentacji wniosku; d) możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. z mocą wsteczną. 3.6. Należy wskazać, że na tle problematyki dotyczącej obowiązku ustalenia przez organ wystąpienia w sprawie interpretacyjnej przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. i tym samym obowiązku bbbobowiązkuowezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku (stanu faktycznego) oraz braku możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. z mocą wsteczną swoją ocenę prawną wyrażał już Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to wyroków: z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18; z 28 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3549/18 oraz II FSK 3536/18; z 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2608/18; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1558/18 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania zawarte w powyższych orzeczeniach i skorzysta z ich argumentacji, przyjmując ją w niezbędnym zakresie za swoją. 3.7. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Ocena dokonywana na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest ograniczona do identyfikacji przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nieprawidłowe jest wobec tego stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie, w ocenie którego organ ma obowiązek badać wystąpienie przesłanki z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym, który obowiązywał do 1 stycznia 2019 r.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowisko organu podatkowego, że przy dokonywaniu oceny dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., odnośnie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, organ właściwy do jej wydania nie ma obowiązku zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W konsekwencji, jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do zbadania takiej okoliczności, a mianowicie czy wartość korzyści przekracza 100 000 zł i odniesienia tej okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Wykracza to poza zakres postępowania określonego w art. 14a i następne O.p. dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie tut. Sądu (por. np. wyroki NSA z: 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17; z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 148/18; z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18; z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1656/18; publ. CBOSA). Zwrócić należy także uwagę, że porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy świadczy o tym, że w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać na skutki podatkowe opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o wysokości ewentualnych korzyści podatkowych osiągniętych w wyniku opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Stanowisko, jakie Sąd I instancji prezentuje w tej kwestii nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie popełnił wobec tego błędu pomijając w swoich rozważaniach aspekt kwotowy potencjalnej korzyści podatkowej. Art. 14b § 5b O.p. ogólnie wskazuje na prawdopodobieństwo wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym. Wobec tego akcentowana przez Sad I instancji kwestia konieczności wezwania wnioskodawcy do wskazania wysokości potencjalnej korzyści podatkowej i badania wysokości tej korzyści przez organ jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawa, co potwierdza utrwalone orzecznictwo. Nie można przyjąć, że nie występuje "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., jeśli tylko wnioskodawca powołuje się na okoliczność wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy, wyłączającą zastosowanie art. 119a. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, jakiekolwiek powołanie się przez wnioskodawcę, że korzyść podatkowa w sprawie nie przekracza 100 000 zł, powodowałoby unicestwienie funkcji art. 14b § 5b O.p. Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należało te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii dotyczącej braku konieczności ustalenia przez organ podatkowy wysokości korzyści podatkowej. 3.8. Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania przez Sąd, że w piśmie z dnia 15 maja 2018 r. kierowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Szefa KAS organ ten swoje stanowisko opiera nie tylko na jednym lecz kilku wnioskach spółki, a zatem w ocenie Sądu a quo elementy stanu faktycznego wywodzone zostały przez organ nie ze stanu faktycznego zawartego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej lecz ze stanu faktycznego zrekonstruowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o inne wnioski spółki o wydanie interpretacji indywidualnej złożone organowi. Podkreślenia wymaga, że informacja co do ilości złożonych przez spółkę wniosków nie była w istocie badana w toku postępowania przed Sądem I instancji. Sąd ten wskazał jednak w uzasadnieniu, że przepis art. 14b § 5c O.p. odnosi się do elementów stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, a nie do elementów wynikających z innych wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych składanych przez tego samego podatnika. W rezultacie stwierdzono, że takie działanie wykracza poza normę ww. przepisu i uznano, że w rzeczonym zakresie doszło do naruszenia art. 14b § 5c O.p. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że defragmentacja wniosku może stanowić podstawę zastosowania art. 119a O.p. (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18). Ponadto należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił, że wskazanie innych wniosków spółki w ww. piśmie dokonane było jedynie informacyjnie i pozostało bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Niezasadnie zatem Sąd meriti ocenił, że w sprawie rozstrzygnięcie oparto na stanie faktycznym nieodnoszącym się konkretnie do rozpoznawanej sprawy, lecz w oparciu o inne wnioski tej spółki. Na marginesie zaznaczyć jednak należy, że nie wiadomo, gdyż nie zostało to wyartykułowane ani przez organ ani przez Sąd I instancji, o jakie inne wnioski chodzi i czy są to np. pytania spółki złożone w rozpoznawanej obecnie sprawie. Kwestia ta także nie została szerzej rozwinięta w skardze kasacyjnej. 3.9. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 O. p. i w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie jest uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z nocą wsteczną z uwagi na wyraźny zapis art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy, a w konsekwencji powyższe stanowi naruszenie również przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jak już wskazano w kwestii stosowania przez organ podatkowy art. 119a O.p. z mocą wsteczną wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu należy przywołać wyroki z: 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 oraz z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 (publ. CBOSA). W ich uzasadnieniu wyjaśniono, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza, pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz 24b. Szczególne znaczenie miał przepis art. 24b § 1 O.p., który kreował szczególne uprawnienie dla organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 O.p. uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały do treści art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. derogował ten przepis, uznając że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (sygn. akt K 4/03, publ. Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288). Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały przepisami art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy. W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego "Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05, publ. CBOSA). 3.10. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy istotne jest, że dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został Dział IIIa pt. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to: "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej [...j". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, iż przepis art. 119a O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w myśl art. 7 ustawy zmieniającej przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli po dniu 14 lipca 2016r.). Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności (korzyści podatkowych) dokonanych (uzyskanych) po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy, która weszła w życie. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. Moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (por. projekt ustawy z dnia 22 marca 2016 r.). W sprawie organ podatkowy wywodzi, że czynnością, która w jego ocenie miała walor sztuczny było nabycie znaków przez P. S. sp. z o.o. a następnie jej przekształcenie w A. S.A., co dało podstawę umożliwiającą ustalenie ich wartości początkowej oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i uwzględniania ich jako kosztów podatkowych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przyjęto, że mimo dokonywania kolejnych zmian i przekształceń, wnioskodawca od samego początku posiadał władztwo ekonomiczne nad znakami towarowymi, chociażby poprzez osoby wspólników poszczególnych spółek. Stwierdzono, że uzyskana w ten sposób korzyść byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że – jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku - uwadze organu interpretacyjnego umknęło, że czynność nabycia znaków towarowych przez P. S. sp. z o.o. miała miejsce w sierpniu 2013 r. a przekształcenie spółki w A. S.A. w kwietniu 2015 r. Tym samym czynności te nie mogły być przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny pod kątem zastosowania art. 119a O.p. Poza analizą również znajduje się kwestia uzyskania korzyści w postaci amortyzacji przez spółkę przedmiotowych znaków towarowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organ nie rozgraniczył dat nabycia przez spółkę P. S. sp.z o.o. znaków towarowych, nie uwzględnił daty przekształcenia tej spółki w A. S.A., nie zwrócił uwagi, że znaki towarowe zostały zaprojektowane w latach 90-tych XX w., kto był ich pierwszym właścicielem i kiedy S. P.–K. zmieniło nazwę na A. (1996 r.). Organ nie uwzględnił zatem historii spółki od lat 90-tych XX w., która została w sposób jasny wskazana we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny ocenił natomiast działania spółki podejmowane od lat 90-tych ubiegłego wieku jako wypełniające znamiona "uzasadnionego przypuszczenia", że stan faktyczny może być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. 3.11. W świetle trafnych w tym przedmiocie rozważań Sądu I instancji i mając na uwadze ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe stosowania przepisu z mocą wsteczną. Zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja organu interpretacyjnego dotycząca stosowania prawa z mocą wsteczną oparta na powołaniu się na art. 121 O.p. i art. 120 O.p. pozostaje w jaskrawej sprzeczności z podjętym w tej sprawie działaniem organu. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej wskazuje, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że takie działanie organu było zgodne z ww. zasadami postępowania. Poza tym pełnomocnik organu w ogóle w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniósł się do treści art. 7 ustawy zmieniającej w korelacji do chronologii zdarzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz do konstatacji Sądu I instancji dotyczących stosowania prawa wstecz. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do stosowania art. 119a O.p. z mocą wsteczną wbrew wyraźnemu zapisowi art. 7 ustawy zmieniającej i intencji ustawodawcy. Powyższe stanowi nie tylko naruszenie rzeczonego przepisu, lecz również art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. 3.12. Te same uwagi należy odnieść do zagadnień związanych z udostępnianiem przez skarżącą prawo do korzystania ze znaków towarowych na podstawie umów licencyjnych spółkom celowym. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej w związku z przyjętym schematem działania, w okolicznościach wskazanych we wniosku, skarżąca występowała będzie w podwójnej roli, tj. podmiotu udzielającego licencji, jak i podmiotu, w sposób pośredni, korzystającego z tych licencji. To zdaniem organu interpretacyjnego miałoby służyć sztucznemu wykreowaniu kosztów podatkowych, tj. z jednej strony zaliczaniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych przez skarżącą znaków towarowych, stanowiących u niego wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z licencjonowaniem tych znaków na rzecz spółek celowych, w których posiada ona udział kapitałowy i zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wysokości opłat licencyjnych. Trafnie w tym kontekście, czyli prawidłowej wykładni art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynikało kiedy wspomniane umowy licencyjne zostały zawarte, co ma jednak kluczowe znaczenie dla sprawy w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p. Prawidłowo wobec tego zauważył WSA we Wrocławiu, że organ interpretacyjny nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i nie dopytał wnioskodawcy o okoliczności, które mogłyby mieć istotne znaczenie z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia. Słusznie w tym względzie zauważył Sąd I instancji, że brak wskazania we wniosku o wydanie interpretacji kiedy zostały zawarte umowy licencyjne - na tle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - było obowiązkiem organu interpretacyjnego. Tym samym przedstawione we wniosku o interpretację informacje były niewystarczające i prawidłowym działaniem powinno być wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. organ podatkowy jest obowiązany do podjęcia czynności wyjaśniających, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia. Wynikać to może także z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dokonywanej w interpretacji indywidualnej. Czynności takie sprowadzające się do wystosowania odpowiedniego wezwania, mają co do zasady na celu doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, stanowiska wnioskodawcy czy też przepisów, o wykładnię których wnosi, w sposób, który umożliwi organowi wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej (por. np. wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 160/17 oraz z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 532/17, publ. CBOSA). Podzielić zatem należy zapatrywania, że ewentualne precyzowania stanu faktycznego, a więc w tym kontekście doprowadzanie wniosku interpretacyjnego do stanu zgodności z art. 14b § 3 O.p. może mieć miejsce w postępowaniu interpretacyjnym, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 852/18, publ. CBOSA). 3.13. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15; publ. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, publ. POP 2011, nr 5, poz. 429). 3.14. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § w zw. z § 2 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).