II FSK 3675/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 271/18 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 września 2018 r., I SA/Ke 271/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi M. N. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 4 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, 5 stycznia 2018 r. strona złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W odpowiedzi na pismo organu interpretacyjnego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której uznał, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."). Odmawiając wszczęcia postępowania organ powołał przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b i § 5c o.p. oraz wyjaśnił, że w związku z opinią Szef Krajowej Administracji Skarbowej był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem organu, w stosunku do elementów stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Uwzględniając skargę strony sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienia organu należy uchylić z trzech powodów. Po pierwsze, w sytuacji gdy wystąpi potwierdzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią unikanie opodatkowania, organ właściwy w przedmiocie wydania interpretacji powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Po drugie, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób dostateczny tego, że osiągnięta korzyść podatkowa jest w okolicznościach sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, choć obligatoryjna w toku postępowania, nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego. Organ ma obowiązek odnieść się do treści opinii, ale rozstrzygnięcia udzielić samodzielnie, odnosząc się precyzyjnie tak do treści wniosku, jak i zarzutów zażalenia. Po trzecie, prowadzona przez organ analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji, trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a o.p., jeżeli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a. Organ interpretacyjny powinien zatem uwzględnić okoliczność, że skarżący we wniosku wskazał, iż wskazywana wartość korzyści nie przekracza 100 000 zł i odnieść tę okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. oraz w zw. z art. 119a o.p. i art. 119b § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie wykazał w sposób dostateczny tego, że osiągnięta korzyść podatkowa jest w okolicznościach niniejszej sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej; w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie w zaskarżonym postanowieniu organ szeroko uzasadnił własne stanowisko, że w stosunku do elementów stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. oraz w zw. z art. 119a o.p. i art. 119b § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe uznanie, że analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b o.p.; w sytuacji, gdy zdaniem organu nawet, jak suma korzyści podatkowych nie przekracza 100 000 zł nie może to wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b o.p., wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., II. z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 5b o.p., art. 119a o.p. w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ wydając postanowienie w sprawie zobowiązany jest do zbadania negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 o.p., w zw. z art. 119a § 1 o.p., która uniemożliwiają zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji uniemożliwia wydanie postanowienia na gruncie art. 14b § 5b o.p., gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej lub gdy suma korzyści podatkowych nie przekracza kwoty 100 000 zł nie może wyłączać to zastosowania przepisu art. 14b § 5b o.p.; wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a nie zaś do limitu określonego w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.; przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu art. 14b § 5b o.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100 000 zł. W uzasadnieniu pełnomocnik organu przyznał, że podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, iż w sytuacji gdy wystąpi potwierdzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią unikanie opodatkowania, organ właściwy w przedmiocie wydania interpretacji powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., a nie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W konsekwencji, autor skargi kasacyjnej przyznał, że istniały podstawy do uchylenia postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu z 4 kwietnia 2018 r. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zasadne wniesienie tego środka odwoławczego, bowiem nie zgodził się z pozostałymi zarzutami sądu pierwszej instancji. Organ nie podzielił mianowicie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w zakresie tego, czy analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p. obejmuje przesłanki określone w art. 119b o.p, a także w zakresie tego, czy w zaskarżonym postanowieniu w dostatecznym stopniu wyjaśniono dlaczego odliczenie kosztów uzyskania przychodów we wskazanych we wniosku okolicznościach będzie sprzeczne z ustawą podatkową. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zarządzeniem z 11 maja zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 4.1. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. 4.2. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej organu nie zostały sformułowane jakiekolwiek zarzuty, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na zaskarżone postanowienie organu wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Podstawę wydania tego postanowienia stanowił art. 165a § 1w związku z art.14h o.p. Rozpoznając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzanej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą kwestią sporną byłą ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b o.p. Podkreślono, że jakkolwiek skarżący nie zarzucił naruszenia art. 165a § 1 o.p., to sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a tej ustawy. W ocenie sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy w dniu wydania postanowienia, tj. 4 kwietnia 2018 r., podatkowy organ interpretacyjny nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Innymi słowy, w sytuacji gdy wystąpi potwierdzone opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację stanowią unikanie opodatkowania, organ właściwy w przedmiocie wydania interpretacji powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14ho.p., a na tak wydane postanowienie służyć będzie zażalenie zgodnie z art. 165a § 2 tej ustawy. W tym zakresie w uzasadnieniu w całości odwołano się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17 (publik. CBOSA). 4.3. Z tą oceną zgodził się organ stwierdzając na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej, że w pełni aprobuje ocenę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r. II FSK 3819/17. Dla przypomnienia w wyroku tym stwierdzono, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Rezygnując ze sformułowania zarzutów w tym zakresie zgodzono się z oceną, która przesadzała o wyniku rozpoznawanej sprawy, że nie istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (art. 165a § 1w związku z art.14h o.p.). Prawidłowo w sprawie organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 5b w związku z art. 119a o.p.). Ocena ta przesądzała o wyniku rozpoznawanej sprawy. Wobec tego nawet w sytuacji, w której Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znana jest z urzędu odmienna ocena dopuszczalności wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji wyrażana przez ten Sąd w tego rodzaju sprawach (por. wyroki: z 3 lipca 2019 r., II FSK 2545/17; z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17; z 9 października 2019 r., II FSK 3652/19; z 8 października 2018 r., II FSK 1038/18; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 1470/18; publik. CBOSA), to z uwagi na brak zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie był uprawniony do zbadania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów uznał, że zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Z podanych jednak wcześniej powodów nie mogły one jednak doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane jako zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b oraz art. 119a o.p. i art. 119b § 1 pkt 1 o.p.) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14b § 5b w związku z art. 119a oraz art. 119b § 1 pkt 1 o.p. zmierzały do podważenia wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny, że w ponownym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany będzie do rozważenia przesłanek zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.) oraz wskazanej w złożonym wniosku wysokości korzyści podatkowej z tego tytułu nie przekraczającej kwoty wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Trafnie w ramach obu podstaw skargi kasacyjnej zarzucono, że w tym postepowaniu organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizy prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a o.p., oraz oceny przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy wyłączających zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania. 4.5. Zgadzając się z zarzutami skargi kasacyjnej należało w pierwszej kolejności wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. o.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepis art.14b § 5 o.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a o.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 oraz art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x o.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. 4.6. Z przedstawionych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.). 4.7. Należy zwrócić uwagę, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej (odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej) w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art.14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do charakteru opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zatem błędne. 4.8. W rozpoznawanej sprawie organ interpretujący uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a o.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zdnia 30 marca 2018r., z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a o.p. jest uzasadnione. Rację ma zatem organ, że nie był obowiązany do dalszego badania w tym postepowaniu, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b o.p. Jak już wyjaśniono art. 14b § 5 o.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. 4.9. Przedstawiona wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17; z 5 marca 2020r., II FSK 917/18; z 20 października 2020r., II FSK 1656/18; z 2 grudnia 2020r., II FSK 2927/18; z 29 stycznia 2021r., II FSK 2774/18; publik. CBOSA). W konsekwencji, jak zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, organ interpretacyjny w ponownie prowadzonym postępowaniu nie jest zobowiązany do zbadania okoliczność, że wskazywana wartość korzyści nie przekracza 100 000 zł i odniesienia tej okoliczność do zastosowania art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Wykracza to poza zakres postępowania określonego w art. 14a i następne o.p. dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uwzględni natomiast to, że z art. 14b § 5b w związku z art. 119a o.p., wynika, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy jej wydania - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. 4.10. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05; z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; z 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu dotyczących zakresu działań, do których zobowiązany będzie organ interpretacyjny sentencja nie uległaby zmianie. Z tych względów ocena prawna wyrażona w tym przedmiocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji bowiem oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, nr 5, poz. 429). 4.11. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Antoni Hanusz Jan Rudowski Marek Olejnik