II FSK 2119/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 442/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne w zakresie dotyczącym punktu 1 sentencji zaskarżonego wyroku, 2) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym punktu 2 sentencji zaskarżonego wyroku, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 27 155 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sto pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 442/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także jako "Szef KAS") z dnia 30 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie wniesiono dwie skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej Spółki, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację nieadekwatną w stanie faktycznym i prawnym sprawy, a jednocześnie nie potwierdza, iżby Sąd dokonał kontroli decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i rozpatrzył sprawę w jej pełnym zakresie, tzn. ze względu na: a) niewyjaśnienie, z jakich powodów zidentyfikowany przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zespół czynności jest nim na gruncie art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.); b) niewyjaśnienie pojęcia korzyści podatkowej w świetle art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej; c) niewyjaśnienie znaczenia użytego w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu"; d) niewyjaśnienie znaczenia użytego w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "jeżeli osiągnięcie tej korzyści (...) było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania"; e) niewyjaśnienie przesłanki sztuczności sposobu działania; f) niedokonanie wykładni art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność argumentacji w zakresie ustalonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej czynności odpowiedniej; g) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przepisów o dowodach w postępowaniu podatkowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez to, że decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - choć dotknięta była naruszeniami przepisów postępowania, dającymi podstawę do uchylenia tej decyzji - nie została uchylona również i z tego powodu; naruszeniami tymi są: a) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 119f § 1 i art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu ustalenia w zakresie zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, bez uprzedniego zidentyfikowania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; b) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, oraz w zw. z art. 119a § 1, art. 119d i art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie dowodów w odniesieniu do przesłanki celu dla zidentyfikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zespołu czynności, oraz w odniesieniu do czynności odpowiedniej oraz nieuwzględnieniu wniosku dowodowego w tym zakresie; 3) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię, dopuszczającą zastosowanie przepisów zawierających klauzulę ogólną przeciw unikaniu opodatkowania (dalej także jako "przepisy GAAR") w sytuacji, w której: a) czynności skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej zostały podjęte przed dniem wejścia w życie tych przepisów; b) przepisy GAAR weszły w życie w trakcie roku podatkowego, co w przypadku rozliczanych rocznie podatków dochodowych umożliwia ich zastosowanie dopiero od tego roku podatkowego, który rozpoczął się już po wejściu tych przepisów w życie; 4) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a) zastosowaniu klauzuli w sytuacji, w której korzyść podatkowa została osiągnięta najpóźniej w dniu 30 października 2015 r., a więc przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR; b) zastosowaniu klauzuli, choć czynności składające się na zidentyfikowany przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zespól i przesądzające o dopatrzeniu się przez ten organ unikania opodatkowania zostały podjęte przed dniem wejścia w życie przepisów GAAR; c) zastosowaniu klauzuli w odniesieniu do podatku dochodowego i w odniesieniu do roku podatkowego, w którego trakcie nastąpiło wejście w życie przepisów GAAR; 5) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię, polegającą na oderwaniu zespołu czynności od osiągniętej korzyści podatkowej, czego skutkiem jest dopuszczenie zastosowania klauzuli w sposób arbitralny (tj. w sposób niedający możliwości jednoznacznego przypisania czynności lub ich zespołu do konkretnej korzyści podatkowej oraz w świetle prawidłowo ustalonych przesłanek unikania opodatkowania); 6) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym, w realiach przedmiotowej sprawy, zidentyfikowaniu zespołu czynności, gdyż zidentyfikowany przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i przez Sąd zespół czynności nie odnosi się do tej korzyści podatkowej, o której można by twierdzić, że w realiach przedmiotowej sprawy jest taką na gruncie przepisów GAAR; 7) art. 119a § 1 w zw. z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, w tym w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię: a) pomijającą wadliwość, tzn. lakoniczność, przepisu, który zawiera - jednak tylko pozornie - definicję korzyści podatkowej (tj. art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej); b) pomijającą to, że korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem czynności, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; c) pomijającą przesłankę sprzeczności z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej przy ustaleniu tego, czym jest korzyść podatkowa, o której mowa w art. 119a § 1 i art. 119e Ordynacji podatkowej; 8) art. 119a § 1 w zw. z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zidentyfikowaniu - sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej - korzyści podatkowej, która miałaby się przejawiać w wygenerowaniu możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych "G." i "F.", choć: a) nie jest ona skutkiem czynności, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej; b) nie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami podatkowymi, które regulują amortyzację znaków towarowych; 9) art. 119d w zw. z art. 119a § 1 i z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię, pomijającą, że w przesłance celu dokonania czynności lub zespołu chodzi o cel, jakim jest osiągnięcie korzyści podatkowej, nie zaś o cel, jakim miałoby być dokonanie czynności, a w przypadku, gdy czynnością jest ich zespół - dopuszczającą odmienność celów poszczególnych czynności składających się na zespół; 10) art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez ustalenie, że w realiach przedmiotowej sprawy wystąpiło unikanie opodatkowania, choć nie można twierdzić, że celem zidentyfikowanego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, skoro ogół tych czynności nie miał jednego celu, a poszczególne z nich zostały podjęte ze względów ekonomicznych i gospodarczych; 11) art. 119c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię, dopuszczającą przy ocenie przesłanki sztuczności sposobu działania pominięcie rzeczywistych celów podmiotu, które to cele są inne od osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej; 12) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez ustalenie, że w realiach przedmiotowej sprawy wystąpiło unikanie opodatkowania, choć nie można twierdzić, że sposób działania Spółki był sztuczny; 13) art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię, pomijającą, że na gruncie tych przepisów czynność odpowiednią wiąże się z - konkretnym - celem rozsądnie działającego podmiotu niekierującego się osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a także - dopuszczającą uznanie za czynność odpowiednią jedną z czynności składających się na ich zespół prowadzący do osiągnięcia korzyści podatkowej; 14) art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym ustaleniu czynności odpowiedniej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowanego przez radcę prawnego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. art. 119a § 1-3, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną i prawotwórczą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że: a) prawidłowa wykładnia art. 7 ustawy zmieniającej oznacza zakaz wywodzenia skutków podatkowych z czynności odpowiedniej do dnia 15 lipca 2016 r. w sytuacji, gdy: i) wskazany przepis przejściowy nie zawiera takiej normy prawnej i uzależnia stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym wywodzenie skutków podatkowych czynności odpowiedniej, wyłącznie od osiągnięcia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r.; ii) skutek materialnoprawny działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania był retrospektywny i dotyczył w całości zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) oraz adekwatnych korzyści podatkowych powstających - po pierwsze - po dniu 15 lipca 2016 r. i - po drugie - po zakończeniu okresu rozliczeniowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.; iii) stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie nie wywołało w ramach wywodzenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej skutków materialnoprawnych, w tym konieczności zapłaty podatku przez Spółkę, przed dniem 15 lipca 2016 r., co potwierdza brak retroaktywnego działania tej instytucji; b) organ podatkowy nie był uprawniony do "wywodzenia wystąpienia korzyści podatkowej" za okres od dnia 1 stycznia do dnia 15 lipca 2016 r. w sytuacji, w której: i) organ podatkowy nie "wywodził" korzyści podatkowej za ten okres, lecz uznał, że korzyści dostrzeżone w zaskarżonej decyzji zostały uzyskane z końcem 2016 r.; ii) wywodzenie skutków podatkowych czynności odpowiedniej na podstawie art. 119a § 2-3 Ordynacji podatkowej nie jest tym samym, co stwierdzenie uzyskania korzyści podatkowej; 2) art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 4, art. 119a § 1-3, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 184, art. 188 pkt 1 i art. 193 Konstytucji RP, poprzez błędną i prawotwórczą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji: a) nie wyjaśnił precyzyjnie na czym polegało retroaktywne stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszej sprawie; b) nie wykazał przekonująco, że organ podatkowy zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania sposób retroaktywny w kontekście zobowiązania podatkowego i korzyści podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja; c) nie dostrzegł, że zasada zakazu wstecznego stosowania prawa nie jest jedyną zasadą wynikającą z Konstytucji RP, nie wyważył norm konstytucyjnych w niniejszej sprawie w kontekście oceny legalności działania organu podatkowego i nie dostrzegł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzeka o niezgodności przepisu prawa z jedną, wybraną normą, ale - jak stanowi art. 188 pkt 1 Konstytucji RP - orzeka o niezgodności przepisu prawa z całą Konstytucją RP; d) nie dostrzegł, a powinien, że prawa Spółki z tytułu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania znaków towarowych "G." oraz "F.", do kosztów uzyskania przychodów, które przed dniem 15 lipca 2016 r. nie przekształciły się w materialnoprawne zobowiązanie podatkowe lub stratę podatkową, nie zostały z uwagi na unikanie opodatkowania nabyte w sposób słuszny, a zatem nie zasługują one na ochronę w kontekście wartości konstytucyjnych; e) dokonał, choć nie był uprawniony, prokonstytucyjnej wykładni ocenianych przepisów w sposób prawotwórczy dodając intertemporalny warunek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, który nie wynikał z treści przepisów przejściowych i nie był zamierzony przez ustawodawcę; 3) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że cyt. "Ścisły normatywny i ekonomiczny związek między zobowiązaniem podatkowym z tytułu zaliczek a końcowym zobowiązaniem podatkowym powoduje, że korzyść podatkowa wynikająca ze zmniejszonych zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek jest (w odpowiedniej części) korzyścią podatkową w końcowym zobowiązaniu podatkowym" w sytuacji, w której ten ścisły normatywny i ekonomiczny związek nie istnieje na gruncie powstania zobowiązania podatkowego w sposób określony w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest odrębne od zobowiązania podatkowego z tytułu rozliczenia za cały okres rozliczeniowy, zaś - jak w niniejszej sprawie - suma zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek może zupełnie nie przystawać do rozliczenia za cały okres rozliczeniowy, co dodatkowo potwierdza wadliwość wnioskowania Sądu pierwszej instancji; 4) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1, oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną i naruszającą zasady logiki wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka osiągnęła częściowo korzyść podatkową w niniejszej sprawie przed dniem 15 lipca 2016 r. w sytuacji, gdy ta ocena zupełnie przystaje rzeczowo do niniejszej sprawy, w której Spółka - wykorzystująca znaki towarowe przez cały okres rozliczeniowy i zaliczająca do kosztów uzyskania przychodów co miesiąc odpisy amortyzacyjne - wykazała w deklaracji zaliczki na podatek za I, II i IV 2016 r. w łącznej wysokości 363 694 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu tych zaliczek mogło istnieć najpóźniej do momentu wskazanego w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej i dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. mogła powstać strata podatkowa i tym samym korzyści podatkowe wskazane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji; 5) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2, art. 119f § 1 oraz art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu, że: a) zaskarżona decyzja nie dotyczyła określenia wysokości zaliczek na podatek, które Spółka byłaby zobowiązana uiścić w ciągu 2016 r., lecz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres, które to zobowiązanie powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wraz zakończeniem okresu rozliczeniowego w tym podatku, tj. z końcem 2016 r.; b) byt prawny zaliczek na podatek wygasa najpóźniej wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego w podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzi do wniosku, że korzyść podatkowa, jako niepowstanie zobowiązania podatkowego oraz powstanie straty podatkowej, powstała również w całości po dniu 15 lipca 2016 r.; 6) art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2, art. 119f § 1 oraz art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji: a) nie był uprawniony do doszukiwania się momentu powstania korzyści podatkowej w zakresie zobowiązania podatkowego, które nie było i - z uwagi na jego wygaśnięcie - nie mogło być przedmiotem wymiaru w zaskarżonej decyzji i działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz, które to zobowiązanie podatkowe jest odrębne od zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja; b) dokonując naruszenia, o którym mowa w lit. a), nie ustalił jednocześnie, w jakim momencie powstała korzyść podatkowa, którą dostrzegł organ podatkowy w zaskarżonej decyzji i w zakresie zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła ta decyzja; c) pominął w swoim wnioskowaniu to, że art. 7 ustawy zmieniającej nie daje podstaw do uznania, że jeśli korzyść podatkowa powstaje dwukrotnie, przed dniem 15 lipca 2016 r. jako zaliczka na podatek oraz po dniu 15 lipca 2016 r. jako powstanie straty podatkowej oraz niepowstanie zobowiązania podatkowego, to podatnik rezerwuje sobie w ten sposób prawo do unikania opodatkowania w tym zakresie i działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może objąć korzyści podatkowych powstałych po dniu 15 lipca 2016 r.; 7) art. 4, art. 5, art. 21 § 3 i 4, art. 53a § 1, art. 81b § 1a, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2, art. 119f § 1 oraz art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1 i 6 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zaliczka na podatek jest korzyścią podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której ma ona charakter nietrwały (tymczasowy), nie ma ścisłego związku z zobowiązaniem podatkowym, które powstanie na zakończenie okresu rozliczeniowego, żaden podmiot nie dokonuje czynności opisanych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej dla uzyskania dobrodziejstw podatkowych w zakresie zaliczek na podatek, nie została ona wymieniona explicite w tym przepisie oraz - zgodnie z art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej - Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie mógłby prowadzić postępowania podatkowego w kierunku określenia wysokości zaliczek na podatek; 8) art. 3 pkt 3 lit. a), art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2, art. 119f § 1 i art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2 i 5 oraz art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu, że: a) korzyść podatkowa rozumiana jako powstanie straty podatkowej nie koresponduje z "zaliczkowym" powstawaniem zobowiązania podatkowego, gdyż nie jest ani podatkiem, ani zobowiązaniem podatkowym i tego rodzaju korzyść podatkowa nie mogła powstać przed dniem 15 lipca 2016 r. w sposób postulowany przez Sąd pierwszej instancji; b) Spółka nie wykazała zaliczek na podatek za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2016 r., co oznacza, że w tych miesiącach nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, a zatem Spółka - według interpretacji prawnej przyjętej przez Sąd - nie mogła w tych miesiącach i przed dniem 15 lipca 2016 r. uzyskać korzyści podatkowej w rozumieniu art. 7 ustawy zmieniającej, a ponadto Sąd pierwszej instancji nie powinien w ten sam sposób traktować pod kątem stosowania art. 7 ustawy zmieniającej miesięcy, w których Spółka wykazała zaliczki na podatek, jak i miesięcy, w których te zaliczki nie powstały; 9) art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej w zw. z art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 119a § 1-3, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ podatkowy zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w sposób retroaktywny, do korzyści podatkowej w powstałej w części przed dniem 15 lipca 2016 r., podczas prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że korzyść podatkowa w podatkach dochodowych powstaje jednokrotnie, na zakończenie okresu rozliczeniowego, zaś przedmiotowa klauzula została zastosowana retrospektywnie, do korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę po dniu 15 lipca 2016 r. i polegających na powstaniu straty podatkowej i niepowstaniu zobowiązania podatkowego z upływem 2016 r.; 10) art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2 i art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnego zastosowania tych przepisów w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji: a) doszedł do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym korzyść podatkowa wynikająca z zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać uzyskana przed zakończeniem tego zespołu czynności w sytuacji, w której z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że ewentualny skutek osiągnięcia korzyści podatkowej następuje po dokonaniu czynności; b) nie dostrzegł, że celem zespołu czynności było także obniżenie zobowiązania podatkowego (zawyżenie straty podatkowej) w podatku dochodowym od osób prawnych wykazywanego przez G1 sp. z o.o. (dalej jako "G1"), które to korzyści podatkowe mogły zostać osiągnięte po przejęciu przez Spółkę G1, co nastąpiło dopiero dnia 1 sierpnia 2016 r.; II) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 11) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 2, art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez brak dostrzeżenia w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia tego, że Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek w łącznej wysokości 363 694 zł, których byt prawny ustał najpóźniej w terminie wskazanym w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, strata podatkowa w wysokości 2 616 411,66 zł zaistniała w miejsce zobowiązań "zaliczkowych" dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji brak zawarcia w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia czytelnej oceny prawnej i klarowanych wskazań co do dalszego postępowania nawiązujących do okoliczności sprawy i rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i jednocześnie pozwalających: a) na kontrolę instancyjną toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie wskazań co do dalszego postępowania w kontekście okoliczności sprawy i ww. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez Naczelny Sąd Administracyjny, co stanowić może samodzielną przesłankę uzasadniającą uchylenie skarżonego orzeczenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; b) prawidłowo wykonać skarżone orzeczenie w kontekście wykazanych przez Spółkę zaliczek na podatek, które zawierają w swojej wartości część korzyści podatkowych osiągniętych przez Spółkę przed dniem 15 lipca 2016 r. oraz odrębnie tych miesięcy, w których Spółka nie wykazała zaliczek na podatek; 12) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 i 4, art. 24, art. 53a § 1, art. 119a § 1, art. 119e pkt 1 i 2, art. 119f § 1 oraz art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, poprzez wyjście poza granice rozpatrywanej sprawy i brak dostatecznego dostrzeżenia, że zaskarżona decyzja określała na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., a nie określała wysokości wygasłych już zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Spółki w 2016 r., które to zaliczki stanowiły odrębne zobowiązanie podatkowe i których powstanie lub niepowstanie stanowiło odrębną korzyść podatkową od korzyści podatkowej stwierdzonej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji; 13) art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1 i 3, art. 138o, art. 165 § 1-3, art. 207 § 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 92 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1805, z późn. zm.), poprzez wadliwe uznanie, że złożone przez pełnomocników Spółki pełnomocnictwa do akt postępowania pierwszej instancji obejmowały swoim zakresem także postępowanie odwoławcze w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze nie jest - w kontekście treści umocowania - wszczynane postanowieniem organu podatkowego, lecz w sposób wskazany w art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. na żądanie strony postępowania, co wykluczało możliwość uznania, że pełnomocnictwa te dotyczą również postępowania odwoławczego wszczętego poprzez złożenie odwołania; 14) art. 200, art. 205 § 4, art. 225 i art. 231 P.p.s.a., § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MS z dnia 16 sierpnia 2018 r.", poprzez ustalenie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji zbyt wysokiej wartości przedmiotu zaskarżenia, która objęła również niebędącą należnością pieniężną stratę podatkową Spółki, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji błędnie obliczył i zasądził od organu podatkowego na rzecz Spółki koszty sądowe w zakresie wpisu od skargi, w części nienależnie uiszczonego przez Spółkę oraz zawyżonego wynagrodzenia doradcy podatkowego. W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot wpisu od skargi kasacyjnej uiszczonego w części nienależnej w razie uznania argumentacji prawnej dotyczącej zarzutu nr 14, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne obu stron nie mogły zostać uwzględnione, przy czym należało orzec odmiennie w przedmiocie kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia dotycząca prawnej dopuszczalności orzekania wobec Spółki w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. na podstawie przepisów rozdziału 1 działu IIIa Ordynacji podatkowej - zatytułowanego "Klauzula przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania" (art. 119a - 119f) w związku z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 9 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1227/23, II FSK 1277/23, II FSK 1293/23, II FSK 1637/23, z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt 218/22 i II FSK 332/22 (wspomnianych także w piśmie procesowym Spółki z dnia 3 lipca 2024 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się argumentacją zaczerpniętą z ww. wyroków. Jeżeli chodzi o skargę kasacyjną Spółki, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi, braku przeprowadzenia analizy i odniesienia się do określonego zagadnienia ważnego dla wyniku sprawy, braku możliwości odtworzenia toku rozumowania sądu w określonej kwestii, itp. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, bez merytorycznego odnoszenia się do kwestii spornych w sprawie. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia innych przepisów. W tym jednak przypadku zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest bardzo obszerne i zawiera szczegółowe odniesienie się do wszystkich istotnych w sprawie wątków, w tym także tych podniesionych w tym zarzucie. Należy przy tym wskazać, że Spółka w dosyć swobodny i dowolny sposób, nieznajdujący odzwierciedlania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ustala katalog "niewyjaśnionych" przez Sąd kwestii, co nie przeszkadza jej w dalszej części skargi kasacyjnej wieść w pełnym zakresie merytoryczny spór, również w odniesieniu do owych niewyjaśnionych jej zdaniem kwestii. Najbardziej istotne jest jednak to, że Spółka formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niezasadnie utożsamia przypisywany Sądowi brak wyjaśnienia określonych kwestii z sytuacją mającą w istocie miejsce w tej sprawie, a więc, że nie zgadza się ona z ujęciem określonego problemu przez Sąd oraz przytoczoną na poparcie stanowiska Sądu argumentacją. Za zasadne natomiast uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone w niej jako pkt 3 lit. b ) i pkt 4 lit. c) dotyczące stosowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, które weszły w życie w trakcie roku podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do Ordynacji podatkowej, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f tej ustawy. Jednakże nie oznacza to w aspekcie dotyczącym charakteru danego podatku oraz zasad intertemporalnych stosowania przepisów prawa podatkowego możliwości jej stosowania bez analizy prawnej dotyczącej tego, w jaki sposób powstaje korzyść podatkowa i jakiego okresu ona dotyczy w zakresie danego podatku. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Wskazana nowelizacja weszła, jak już wskazywano, w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przyjęta w Ordynacji podatkowej dotyczy w zasadzie wszystkich podatków, prócz podatku od towarów i usług. Ażeby jednak ustalić jak dochodzi do powstania korzyści podatkowej należy w pierwszej kolejności zidentyfikować korzyść osiągniętą przez podatnika, a następnie ustalić, z jakich uregulowań prawnych dotyczących określonego podatku ona wynika. W zaskarżonej decyzji Szef KAS przyjął, że korzyść podatnika polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego za 2016 r. (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem ostatniego dnia roku podatkowego (czyli w rozpatrywanej sprawie 31 grudnia 2016 r.), prima facie można byłoby przyjąć założenie, że można zastosować do niej regułę intertemporalną wynikającą z art. 7 ustawy zmieniającej. Jednakże wówczas należałoby uznać, że korzyść ta dotyczy całego 2016 r. Zinterpretowanie normy prawnej, która umożliwia zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wymaga jednak odniesienia ogólnego pojęcia korzyści podatkowej z art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej do sposobu jej powstawania w obrębie każdego z podatków, do których może mieć zastosowanie reguła międzyczasowa z art. 7 ustawy nowelizującej. Na unormowanie prawne wynikające z art. 119a § 1 i art. 119e § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej należy nałożyć wobec tego szablon dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych i sprawdzić, w jaki sposób i na podstawie, jakich przepisów dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem dokonać analizy przepisów dotyczących powstawania zobowiązania podatkowego w 2016 r., w którego trakcie wprowadzono przepisy uprawniające Szefa KAS do zastosowania przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie nawiązuje (a raczej jest konsekwencją) obowiązku podatkowego, który normatywnie charakteryzowany jest w art. 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z tymi określonymi ustawowo instytucjami prawa podatkowego nierozerwalnie związany jest, tzw. podatkowoprawny stan faktyczny, który występuje w obrębie każdego podatku i może mieć charakter zamknięty lub otwarty. W pierwszej kolejności należy wskazać na wzajemne korelacje pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a obowiązkiem podatkowym. W literaturze wskazuje się, że obowiązek podatkowy ma charakter pierwotny do zobowiązania podatkowego, gdyż to ostatnie powstaje w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego. Ponadto obowiązek podatkowy powstaje samoistnie na podstawie przepisów ustaw podatkowych w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, podczas gdy wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe nie powstaje samorzutnie, lecz w wyniku przekształcenia obowiązku podatkowego i to na dwa sposoby: z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) albo w wyniku doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, czyli wydania decyzji konstytutywnej (por. K. Cień w: Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia, wydanie II, red. A. Hanusz, Wydawnictwo Sejmowe, str. 236). W doktrynie wskazano również, że obowiązek podatkowy używany jest w dwóch znaczeniach, raz jako abstrakcyjny obowiązek podatkowy określony w ustawach podatkowych, obejmujący z jednej strony podatkowoprawny stan faktyczny, a z drugiej jego następstwa prawne. Po drugie jako pojęcie zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, ciążącego na konkretnej osobie od chwili spełnienia ustawowych przesłanek (por. J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 362). Dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych jest to suma zdarzeń związana z podstawowymi dla tego podatku kryteriami, którymi są uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ich uzyskania, których nadwyżka bądź różnica stanowią odpowiednio dochód lub stratę (art. 7 ust 2 u.p.d.o.p.). Wskazana suma zdarzeń określana jest w ramach tzw. otwartego stanu faktycznego i zamkniętego okresu rozliczeniowego, którym jest rok podatkowy (art. 8 u.p.d.o.p.). Istotnego znaczenie dla obowiązku podatkowego, a następnie dla będącego jego normatywnym następstwem zobowiązania podatkowego, nabiera określenie wyznaczonego przez legislatora tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego wynikającego z ustaw podatkowych, gdyż w obrębie określonego zdarzenia lub wielu, czy też sumy zdarzeń, jak to ma miejsce w podatkach dochodowych, formułuje on dla określonych przez obowiązek podatkowy sytuacji odpowiadające im prawa i obowiązki adresatów norm prawa podatkowego. Dopiero to w rezultacie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w zakresie określonego, jednostkowego zdarzenia (w przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym) lub sumy zdarzeń z określonego przedziału czasu (w przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym). Dlatego też w orzecznictwie wskazuje się, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady rocznym okresie rozliczeniowym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 964/20). Normatywny związek obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego polega na tym, że ostateczne ukształtowanie zobowiązania podatkowego wymaga uprzedniego stwierdzenia, że podatnikowi można przypisać pewną sytuację faktyczną lub prawną, z jaką wiąże się najpierw powstanie obowiązku podatkowego, a następnie wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym, który jak wskazano dotyczy zdarzeń i działań mających miejsce w określonym przedziale czasu, i które składają się na podatkowoprawny stan faktyczny, powoduje to, że rekonstrukcja obowiązku podatkowego, jako pierwotnego wobec zobowiązania podatkowego, jest swego rodzaju łącznikiem pomiędzy abstrakcyjnym (nieskonkretyzowanym), a konkretnym stosunkiem prawnym wyznaczającym finalnie podatek do zapłaty. W związku z określonym podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy w podatkach o otwartym stanie faktycznym może powstawać także konieczność płacenia zaliczek na poczet przyszłego podatku. Jak wskazano w orzecznictwie stopniowa płatność podatku, charakterystyczna dla podatków uwzględniających otwarte stany faktyczne, a więc podatków typu dochodowego, może polegać na systemie zaliczkowym, który zapewnia stałe i w miarę zrównoważone wpływy do budżetu z tytułu tych podatków w całym okresie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). Również w przypadku nakazu płatności zaliczek powstaje stosunek prawny (obowiązek podatkowy), z którego wynika zobowiązanie podatkowe, lecz o zgoła innym charakterze niż w przypadku obowiązku podatkowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego dotyczącego samego podatku, dotyczącego w przypadku podatku dochodowego, niepodzielnie całego roku podatkowego. W płaszczyźnie wobec tego konkretnego stosunku prawnego konieczne jest oddzielenie stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego z płatnością zaliczek od stanu faktycznego i obowiązku podatkowego związanego zapłatą podatku za rok podatkowy, co wynika z odrębnych unormowań z art. 25 i art. 27 u.p.d.o.p. Jak już wskazano celem obliczenia i zapłaty zaliczek jest tymczasowe obciążenie podatnika należnościami podatkowymi w czasie, kiedy nie można skonkretyzować zobowiązania podatkowego, z uwagi na to, że nie doszło jeszcze do zamknięcia stanu faktycznego. Zaliczki na podatek dotyczą zatem wyłącznie zjawisk faktycznych i prawnych występujących w trakcie kształtowania się podatkowoprawnego stanu faktycznego dotyczącego całego okresu rozliczeniowego, czyli w podatku dochodowym całego roku podatkowego. Ich byt ustaje zaś po zakończeniu roku podatkowego i nie ma możliwości ani ich odtwarzania ani określania po upływie tego okresu. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów ich płatności oraz wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego (por. cyt. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 5/09). Mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe (przy obniżeniu którego identyfikowana jest w sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej), stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego, należy rozważyć implikacje co do możliwości zastosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy weszły one w życie w trakcie roku podatkowego, tj. w dniu 15 lipca 2016 r. Pamiętać bowiem należy, że realia stanu faktycznego sprawy dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych i związanego z nim obowiązku podatkowego, który obowiązywał pomiędzy dniem 1 stycznia a dniem 31 grudnia 2016 r. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe (tu - strata), pomimo tego iż powstało (zaktualizowało się) dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy podatkowoprawnego stanu faktycznego i obowiązku podatkowego, które trwały przez cały 2016 r. i jest jedynie ich normatywnym następstwem. Okolicznością prawnie relewantną dla zobowiązania podatkowego jest powstanie zdarzenia gospodarczego w postaci uzyskania dochodu, który ustalany jest dla całego roku podatkowego, a nie tylko w stosunku do zdarzeń obejmujących część danego roku podatkowego. Obowiązek podatkowy i wtórne wobec niego zobowiązanie podatkowe są kategoriami prawnymi o charakterze zobiektywizowanym, które powstają niezależnie od woli zarówno podatników jak i organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania środków prowadzących do ich realizacji. Konieczne jest zatem rozważenie możliwości stosowania w 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do podatku dochodowego w aspekcie intertemporalnym przede wszystkim z uwagi na wskazany powyżej charakter powstawiania zobowiązania podatkowego jako wtórnego wobec obowiązku podatkowego, który niepodzielnie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy całego roku podatkowego, a nie jego jakiejkolwiek części. W doktrynie oraz orzecznictwie jak już wskazano powyżej wyróżnia się w zakresie kształtowania reguł działania prawa w czasie pojęcia retroakcji i retrospektywności. Sąd a quo dostrzegł konieczność wykładni przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich retrospektywne stosowanie, lecz niestety zasada z niej wynikająca nie zastała prawidłowo zinterpretowana i w konsekwencji zastosowana w rozpatrywanej sprawie. W uproszczeniu należy przypomnieć, że regulacja prawna ma charakter retroaktywny, jeżeli jej mocą nowe prawo jest stosowane do sytuacji prawnych (faktów prawnych, zdarzeń prawnych), mających miejsce przed jego wejściem w życie, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym ustalony został na moment wcześniejszy, aniżeli ustawa stała się obowiązująca (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K 15/91, publ. OTK 1992/1/8 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, czyli dotyczy stosowania przepisów w sytuacji, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji, o ile nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K 24/97, publ. OTK 1998/2/13 oraz H. Filipczyk, op. cit.). Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, art. 119a - 119f ustawy zmienianej w art. 1 (czyli Ordynacji podatkowej), mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak wskazano powyżej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2016 r. powstaje z upływem ostatniego dnia tego roku podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia 2016 r. Ma ono charakter wtórny do zobowiązania podatkowego, którego jest normatywnym następstwem i dotyczy tym samym wszystkich zdarzeń podatkowoprawnego stanu faktycznego niepodzielnie za cały 2016 r. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, choć powstało z dniem 31 grudnia 2016 r., to jednak dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny. Z uwagi na niepodzielność obowiązku podatkowego i wtórnego wobec niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, bez znaczenia jest kiedy zostały osiągnięte w ciągu trwania jednego roku podatkowego poszczególne przychody oraz koszty ich uzyskania. Wszak dotyczą one finalnie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego, które wynika ze zdarzeń całego roku podatkowego, a nie tylko tych, które miały miejsce po 15 lipca 2016 r. Dokonując wykładni przepisów intertemporalnych należy mieć ponadto na uwadze zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wobec tego nie jest wystarczające ustalenie znaczenia stosunku prawnego wynikającego wyłącznie z literalnego odczytania danej jednostki redakcyjnej jednego przepisu o charakterze intertemporalnym. Przy wykładni przepisów międzyczasowych należy bowiem mieć na względzie takie ukształtowanie podatków, aby było one zgodne z konstytucyjną zasadą wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od czasu wejścia w życie unormowań dotyczących powszechnych podatków dochodowych wypracowano kanony dotyczące stanowienia prawa w zakresie tych danin publicznych. Począwszy od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., w sprawie K 13/93 (publ. OTK 1994/1/6), niezmiennie prezentowane jest stanowisko, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Podatki tego rodzaju wymierzane są od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika. To sprawia zaś trudności podziału roku podatkowego na różne okresy, w których obowiązywać miałyby różne zasady jego określania. W orzecznictwie konstytucyjnym równolegle prezentowane są argumenty związane z konstytucyjną zasadą pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa, co w prawie podatkowym ma szczególne znaczenie, a ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków dochodowych powinno respektować zasadę niedziałania prawa wstecz. W orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 marca 1995 r. sygn. akt K 1/95 (publ. OTK 1995/1/7), wskazano z kolei, że w zakresie ustanawiania obowiązku podatkowego władztwo państwa rysuje się wyjątkowo ostro, a gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej, jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnianiu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Zasada pewności oraz stosowania odpowiedniej vacatio legis w prawie podatkowym wymaga, aby zmiany przepisów prawa, które są niekorzystne nawet dla niektórych kategorii podatników, były im znane z odpowiednim wyprzedzeniem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. akt K 28/95, publ. OTK 1995/3/21). Dokonując zatem wykładni art. 7 ustawy nowelizującej, który wprost nie odnosi się do żadnego z podatków, a jedynie co do możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po dniu 15 lipca 2016 r., należy mieć na uwadze, że nie można zgodzić się na takie rozumienie tej normy, zgodnie z którym mogłoby dochodzić do zmiany "reguł gry w trakcie gry". Inaczej mówiąc w podatku dochodowym od osób prawnych nie można zmieniać zasad jego określania w trakcie trwania roku podatkowego. W celu umożliwienia podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych, dla których podstawą jest zakres obowiązku podatkowego zakreślony na początku roku podatkowego, niezbędne jest ustanawianie, a także stosowanie i interpretowanie odpowiednich regulacji ustawowych w sposób zgodny z powyższym wymogiem. Nie negując szerokiej swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu systemu podatkowego, a tym samym i obowiązków podatkowych obywateli, należy pamiętać, że swobodzie tej towarzyszyć musi obowiązek szczególnie starannego przestrzegania zasad intertemporalnych przy aplikacji i wykładni przepisów dotyczących podatków. Konieczne jest przy tym uwzględnianie zasad rozliczania podatków w przewidzianych przez ustawy podatkowe okresach rozliczeniowych i ich charakteru prawnego. Ograniczenie przez ustawodawcę niewadliwie nabytych praw podatników w sytuacji, gdy przemawia za tym inny konstytucyjnie chroniony interes publiczny, musi jednak umożliwiać zainteresowanym dostosowanie się do zaistniałej sytuacji i odpowiednie rozporządzenie swoimi sprawami. To zaś w obrębie podatków dochodowych oznacza możliwość zmiany ich sytuacji prawnej, w tym sposobu, czy możliwości kwalifikowania określonych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w kolejnym okresie rozliczeniowym, a nie w trakcie jego trwania. Podatnik będący adresatem norm prawnych wynikających z art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej nie mógł przewidzieć tej zmiany legislacyjnej, która nastąpiła w trakcie trwania roku podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przy rozstrzyganiu stosunków prawnych z zakresu prawa materialnego, co do zasady stosuje się przepisy obowiązujące w momencie powstania tych stosunków, a nie te, które obowiązują później, w momencie rozstrzygania. Przyjęcie, że art. 7 ustawy zmieniającej daje pierwszeństwo ustawie nowej (tempus regit actum), co do korzyści podatkowej powstającej w podatku dochodowym od osób prawnych na koniec roku podatkowego, oznaczałby możliwość jej stosowania w obrębie 2016 r. w sposób retroaktywny, a nie retrospektywny. Takiej wykładni tej regulacji sprzeciwiają się, prócz wskazanych zasad dotyczących powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, także zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli (a także podmiotów o korporacyjnej strukturze) do państwa i stanowionego przez nie prawa. Opierają się one jako dyrektywa wykładni na pewności prawa, rozumianej jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym zasadom podatnik powinien mieć możliwość podejmowania decyzji w oparciu o przewidywane konsekwencje prawne oczywiście w okresie rozliczeniowym danego podatku), jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik powinien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni go w sposób arbitralny. Wskazane zasady pewności prawa i zaufania do stanowione przez państwo prawa mają umożliwić przewidywalność działań organów państwa w trakcie trwania roku podatkowego, a także zapewnić prognozowanie działań własnych w obrębie tego okresu. Jak wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 12/03 (publ. OTK-A 2003/6/51), jeżeli zasady gry zostają zmienione, ma to groźny skutek: prawo pozbawione zostaje zaufania. Można z tym się pogodzić, gdy zmiana reguł gry przybiera postać figury intertemporalnej w postaci bezpośredniego działania ustawy nowej, wtedy, gdy o tym decydują odpowiednie ważkie interesy, nakazujące takie rozwiązanie. Jak słusznie wskazano w literaturze, w prawie podatkowym zakaz retroakcji - w zakresie, w jakim stosowanie prawa nowego prowadziłoby do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika w porównaniu z zastosowaniem prawa starego - wydaje się zbliżony do absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wskazuje bowiem, że legislacja retroaktywna w tym obszarze jest niewskazana, czy też całkowicie wykluczona. Z kolei regulacje retroaktywne w sferze prawa daninowego muszą mieć szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne, a akceptacja na gruncie reguł Konstytucji RP niekorzystnej dla podatnika retroakcji podatkowej (również w odniesieniu do przepisów antyabuzywnych) wydaje się wykluczona (por. H. Filipczyk, op. cit.). W tym kontekście należy dodatkowo zaznaczyć, że w stanie faktycznym sprawy recharakteryzacja dotyczyła czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, które miały miejsce w latach 2013-2015. Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów dotyczących braku możliwości zastosowania wobec Spółki w 2016 r. unormowań zawartych w art. 119a - art. 119f Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 9 ustawy zmieniającej, czyni niecelowym odnoszenie się przez ten Sąd do podniesionych w skardze kasacyjnej Spółki pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Czyni to również zbędnym analizowanie pozostałego (poza art. 141 § 4 P.p.s.a.) zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa procesowego, w którym wskazywano na wadliwość procedowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej KAS w zakresie identyfikacji wystąpienia w sprawie "zespołu czynności", o którym mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe oraz kierunek rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną Spółki, albowiem wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dokonane na takiej podstawie i z takim jak wyżej uzasadnieniem rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie skargi kasacyjnej Spółki rzutuje również bezpośrednio na sposób rozstrzygnięcia w zakresie skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którą w takiej sytuacji należało oddalić ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw. Oddalenie skargi kasacyjnej ze wskazaniem na art. 184 P.p.s.a in fine oznacza, że ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji przestaje wiązać, a wiążąca staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to w tej konkretnej sprawie, że zarzuty skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej utraciły swój punkt odniesienia w postaci kwestionowanej w tejże skardze kasacyjnej oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wobec takiego wyniku sprawy i jego uwarunkowań prawnych nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. Istniały natomiast podstawy do skorygowania kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji przez ten Sąd orzeczonych, albowiem rację należało przyznać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, który - wprawdzie w odpowiedzi na skargę sam podał kwestionowaną obecnie przez niego wartość przedmiotu zaskarżenia - w zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów prawidłowo wskazał, że kwota należności pieniężnej, o której mowa w art. 231 P.p.s.a., wyznaczająca podstawę do ustalenia wysokości wpisu stosunkowego powinna odpowiadać wysokości zobowiązania podatkowego określonego Spółce w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji (1 663 790 zł), nie zaś stanowić różnicę pomiędzy zadeklarowana przez Spółkę stratą a wysokością określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego (4 250 201,66 zł). Na kwotę zasądzonych w pkt 3 sentencji wyroku kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji w wysokości 27 155 zł składają się zatem: kwota 16 338 zł tytułem wpisu od skargi w prawidłowej wysokości, kwota 10 800 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego - na podstawie § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu za uiszczoną przez pełnomocnika Spółki opłatę skarbową. Oznacza to jednocześnie konieczność dokonania zwrotu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rzecz Spółki nadpłaconego wpisu od skargi i nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej oraz na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.