III FSK 1468/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie i F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 218/23 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2022 r., nr SKO/KD/400/4375/2022 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 218/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] (dalej: "Prokurator") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "Organ" lub "SKO") z 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 zd. 1 O.p.). Sąd I instancji stanął na stanowisku, iż wyliczenie zawarte w zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Sąd doszedł do przekonania, że Kolegium niewłaściwie zinterpretowało przepisy art. 33 O.p. zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd zawężając okoliczności, które mogą uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że uzasadnione są zarzuty skargi skierowane przeciwko rozstrzygnięciu Kolegium. Dokonując zawężającej wykładni art. 33 O.p. organ odwoławczy nie sprostał wymogom art. 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p., art. 120 i 121 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że ponownie prowadząc postępowanie odwoławcze Kolegium oceni zgromadzony materiał dowodowy pod kątem wystąpienia w okolicznościach sprawy obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął również na stanowisku, iż Kolegium weźmie pod uwagę, że uznanie że warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu I instancji, zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, ktore mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Ponadto w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji argumentuje, że Skarżąca prowadzi realną, prosperującą działalność gospodarczą i posiada zasoby majątkowe. Jednakże nie wskazuje z jakich okoliczności wywodzi taką ocenę. Bezspornie takie stwierdzenie winno być poparte bieżącym poziomem obrotów Spółki, skalą zatrudnienia, prognozą dochodowości działalności po wysokości wpłacanych np. zaliczek na podatek dochodowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe wskazanie Sądu. Od wyroku Sądu I instancji skargi kasacyjne złożyli Organ oraz F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.j. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka"),. W skardze kasacyjnej Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), postanowił zarzucić: 1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 33 § 1, 187, art. 127, art. 120, 121 i 233 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo nie występowania zarzucanych Kolegium naruszeń przepisów, to jest nie zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie zawężającej wykładni art. 33 § 1 O.p. i rozpoznanie sprawy z jej uwzględnieniem czym miało dojść do naruszenia art. 127 O.p., art. 120 O.p., 121 O.p. i 233 O.p., przez co stwierdzenie tych naruszeń jest bezzasadne, a tym samym uchylenie decyzji z tej przyczyny jest bezpodstawne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie pomimo nie występowania zarzucanego Kolegium naruszenia prawa w postaci nie wykazania okoliczności, z których Kolegium wywiodło swoją ocenę, w sytuacji gdy Kolegium dokonało rzetelnej oceny wystąpienia zaistnienia przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez nie sprecyzowanie wskazań co do dalszego postępowania, ich sprzeczność z wyrażonymi przez Sąd ocenami prawnymi, wykraczanie nimi poza zakres sprawy przez co nie jest możliwe ich wykonanie, jak również polecenie dokonania w ponownym postępowaniu oceny istnienia przesłanki zabezpieczenia na podstawie materiału dowodowego z uwzględnieniem otwartego katalogu podstaw zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z art. 33 § 1 O.p. w sytuacji, gdy takiej oceny dokonało Kolegium w uchylonej decyzji; - art. 49 § 1 p.p.s.a., art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 57 § 1 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016r. Prawa o prokuraturze (Dz.U. z 2023r., poz. 1360 ze zm., dalej jako: "Prawo o prokuraturze") poprzez nie wezwanie asesora prokuratury do uzupełnienia braku formalnego skargi poprzez wykazanie powierzenia mu wykonywania czynności prokuratorskich przez Prokuratora Generalnego, nie odrzucenie skargi z tego powodu oraz prowadzenie postępowania bez wykazania przez niego zdolności sądowej oraz bez wymaganej akceptacji skargi przez prokuratora; - naruszenie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 2352 § 2 i art. 236 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.) - dalej jako "kpc" oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wydanie postanowienia w kwestii wniosku dowodowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2023r. oraz nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez Kolegium pismem z dnia 6 lipca 2023r. dowodów z dokumentów pomimo nie występowania przesłanek pominięcia tych dowodów oraz istotnego znaczenia tych dowodów w sprawie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 1 O.p. polegającą na wymaganiu uprawdopodobnienia dla występowania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i jednoczesnym wymaganiu udowodnienia dla stwierdzenia braku przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie na rzecz skarżącego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Prokurator wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną Organu wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenie od Organu na rzecz Prokuratury Rejonowej w [...] kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie zrzekł się prawa do rozprawy i wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W skardze kasacyjnej Spółka, której dotyczy przedmiotowa decyzja, reprezentowana przez adwokata, postanowiła zaskarżyć wyrok WSA w całości oraz zarzucić wyrokowi I instancji: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uwzględnieniu przez Sąd okoliczności, które z obiektywnych przyczyn nie mogą wypełniać normy określonej tym przepisem tj. stanowić przesłanek istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności: 1. bezpodstawne przyjęcie, że na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego może wskazywać okoliczność, iż wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne, co miałoby świadczyć o tym, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; 2. bezzasadne uznanie, że na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego może wskazywać nierzetelność dotycząca sprawozdania finansowego, złożenie sprawozdań finansowych po terminie, złożenie deklaracji podatkowej po terminie, a także nieprzedstawienie sprawozdania finansowego oraz informacji o aktualnej sytuacji finansowej podatnika, podczas gdy okoliczności te nie mają realnego wpływu na ewentualne zagrożenie płynności finansowej podatnika, a w konsekwencji na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie; 3. błędne przyjęcie, że na istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego może wskazywać znaczna kwota zobowiązania podatkowego oraz duża różnica w podatku pomiędzy kwotą wynikającą z deklaracji z ustaleniami organu w zakresie wysokości podatku, a także sam fakt rzekomego nadmiernego zadłużenia podatnika, z pominięciem rzetelnej i całościowej oceny rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, uwzględniającej stosunek, w jakim pozostaje kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie do wartości majątku podatnika; co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do Skarżącej, tj. dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej, mimo braku przewidzianych prawem okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Prokuratora w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że SKO dokonało zawężającej wykładni 33 § 1 Ordynacji podatkowej tj. uznało, że katalog przesłanek związanych z "obawą niewykonania zobowiązania" zawarty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest zamknięty i ograniczenie tych przesłanek do kilku wybranych przez kolegium, co doprowadziło Sąd do wniosku, iż SKO błędnie oceniło materiał dowodowy, podczas gdy w Decyzji Organ wprost wskazał, że art. 33 Ordynacji podatkowej podaje przykłady wskazujące na obawę niewykonania zobowiązania, a następnie dokonał analizy przesłanek podniesionych przez organ I instancji, przy czym dokonując analizy materiału dowodowego pod kątem przesłanek istnienia uzasadnionej obawy, SKO doszło do odmiennych wniosków niż organ I instancji; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 127, art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w jakim zakresie SKO naruszyło powyższe przepisy. W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Prokuratora w całości; lub alternatywnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie Prokurator wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki w całości oraz zasądzenie od Spółki na rzecz Prokuratury Rejonowej w [...] kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie zrzekł się prawa do rozprawy i wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zawierają częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do skargi kasacyjnej Organu, zauważa, że konieczne staje się w pierwszej kolejności wskazanie sposobu rozumienia art. 33 § 1 O.p., który został wymieniony w części zarzutów naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zdanie pierwsze zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie wymienionego unormowania ustawodawca wprowadził więc kompetencję do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego formułując przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Normatywny kształt ustawowej przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, stosownie do przywołanej regulacji, opiera się zatem na określeniu nieostrym, będącym zwrotem szacunkowym uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednocześnie prawodawca wymienia dwie przykładowe sytuacje będące jej realizacją, tj. gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowe wyrażenie ,,a w szczególności’’ użyte przez normodawcę przed wyliczeniem dwóch sytuacji należy ujmować w taki sposób, że stanowią one jedynie przykładowe okoliczności wskazując na zakres tej przesłanki, jednakże nie wypełniające tego zakresu, gdyż poza tak określonymi sytuacjami uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą również stanowić inne okoliczności, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 stwierdzono zatem, że ,,Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".’’ Równocześnie trzeba także podkreślić, że normodawca nieprzypadkowo posłużył się we wskazanym przepisie przesłanką uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane. Użycie takiego wyrażenia normatywnego nie może oznaczać, że chodzi o stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż posłużenie się wyrażeniem ,,uzasadniona’’ ma takie znaczenie, że chodzi o wymiar kwalifikowany tej obawy. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 stwierdzono zatem, że ,,Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym’’. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, iż w orzecznictwie tego Sądu podkreśla się konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które to ustalenie nie może oznaczać dowolności. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23 przyjęto więc, w oparciu o orzecznictwo tego Sądu, że ,,Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione’’ Odnosząc te uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ w pierwszym ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 33 § 1, 187, art. 127, art. 120, 121 i 233 O.p., podnosząc, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził zastosowanie przez Organ zawężającej wykładni art. 33 § 1 O.p. i rozpoznanie sprawy z jej uwzględnieniem, co powodowało naruszenie wymienionych przepisów O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny pierwszy ze sformułowanych zarzutów Organu. Nie można uznać trafności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że SKO zawęziło okoliczności, które mogą stanowić uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Prawidłowo bowiem stwierdza Organ w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że SKO dokonując analizy treści art. 33 O.p. z uwzględnieniem orzecznictwa sadów administracyjnych dostrzegło, że ogólna przesłanka zabezpieczenia, tj. obawa niewykonania zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana dwoma przykładami, a pozostałe przesłanki przybliża orzecznictwo. W uzasadnieniu decyzji SKO stwierdza zatem, że ,,poza trwałym nie uiszczaniem przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym czy dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, inne przykłady można odnaleźć w orzecznictwie’’ (s. 2 decyzji SKO). Organ w zaskarżonej decyzji przywołał więc orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wskazał na wynikającą z nich konieczność oceny sytuacji podatnika i uwzględnienie więcej niż jednej okoliczności. W dalszej kolejności wskazując, że poza wymienionymi dwoma ustawowymi sytuacjami, wydanie decyzji zabezpieczającej jest dopuszczalne, gdy ,,uwzględnienie rzetelności rozliczania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych, a także wysokości zobowiązania podatkowego oraz określonej sytuacji majątkowej podatnika, może świadczyć o tym, że podatnik nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, czyli zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będzie utrudnione lub udaremnione’’ (s. 3 decyzji SKO). Nie sposób zatem podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do zawężenia okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zawężającą wykładnię art. 33 §1 O.p. Należy przy tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową wykładnię kluczowego dla rozpoznawanej sprawy art. 33 § 1 O.p. wskazując na przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz okoliczności stanowiące jej przykładowe wskazanie. Jednakże dokonując w tym względzie kontroli zaskarżonej decyzji Kolegium niezasadnie uznał, że SKO dokonało zwężającej wykładni tej regulacji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Istotna bowiem staje się ocena całokształtu okoliczności dotyczącej sytuacji podmiotu, w tym jego majątku w relacji do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego. Kluczowe staje się w związku z tym podkreślenie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena zastosowania tej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie może opierać się na dowolności. Ponownie należy bowiem zauważyć, że ustawodawca posługując się zwrotem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego użył jednocześnie wyrażenia uzasadniona, co oznacza, że ma ona wymiar kwalifikowany. Stąd też chodzi o taką obawę, która jest uzasadniona w okolicznościach danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut Organu dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ,,organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji argumentuje, że Skarżąca prowadzi realną prosperującą działalność gospodarczą i posiada zasoby majątkowe. Jednakże nie wskazuje z jakich okoliczności wywodzi taką ocenę’’. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem stwierdza Organ w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że SKO na podstawie wpisów w KRS wskazało w uzasadnieniu decyzji na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatnika a także prowadzenie jej z udziałem innych podmiotów. Przy czym Organ w oparciu o sprawozdanie finansowe ustalił, że Podatnik posiada majątek w postaci zysku i rezerw, a więc posiada środki pieniężne, które ponadto przewyższają jego zobowiązanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Trafnie bowiem podnosi Organ sformułowanie zaleceń dotyczących oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem otwartego katalogu przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzenia zasadności zarzutu dotyczącego zawężającej wykładni art. 33 § 1 O.p. formułowanie takich zaleceń nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Prawidłowo również podnosi Organ określenie zaleceń bez ich skonkretyzowania, które zostały umieszczone po fragmencie uzasadnienia dotyczącego niewskazania okoliczności, z których SKO wywodzi ocenę dotyczącą działalności gospodarczej i zasobów majątkowych, tj. poparcia tego stwierdzenia bieżącym poziomem obrotów Spółki, skalą zatrudnienia, prognozą dochodowości działalności po wysokości wpłacanych zaliczek. Sformułowanie tych zaleceń powinno być skonkretyzowane i uwzględniać bowiem specyfikę postępowania prowadzonego w oparciu o art. 33 § 1 O.p., gdzie nie wymaga się przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz jedynie uprawdopodobnienia okoliczności. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że ,,W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania’’ – wyrok NSA z 21 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1373/21. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 2352 § 2 i art. 236 § 1 k.p.c. Godzi się bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kompetencja sądu do przeprowadzenia dowodów w tym zakresie odnosi się w pierwszej kolejności do takich, które mają charakter dowodów uzupełniających, a ponadto ustawodawca wprowadza przesłankę niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a także przesłankę niespowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji, że wnioskowany przez SKO dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy organu podatkowego nie jest dokumentem uzupełniającym, a ponadto, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do orzekania w dniu 5 grudnia 2022r., skoro pochodzą z daty odpowiednio 30.06.2023 r. i 18.12.2022 r. Prawidłowo zatem uznał Sąd I instancji, że uzasadnione jest oddalenie wniosku. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 49 § 1 p.p.s.a., art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 57 § 1 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 173 § 1 i 2 Prawa o prokuraturze. Naczelny Sąd Administracyjny w tym względzie uznał za trafną argumentację zaprezentowaną w odpowiedzi Prokuratora na skargę kasacyjną Organu. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 174 § 1 ustawy Prawo o prokuraturze do asesorów prokuratury stosuje się odpowiednio: 1) przepisy dotyczące prokuratorów, z wyłączeniem art. 106 § 7, art. 107 § 1, art. 108, art. 117, art. 124 § 2-8, art. 126 i art. 127; 2) przepis art. 85 § 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Trafnie zatem stwierdza Prokurator w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że asesor prokuratora może wykonywać czynności jak Prokurator z wyłączeniem tych czynności, które zostały wymienione w przywołanej regulacji. Asesor występujący w rozpoznawanej sprawie posiada powierzenie wykonywania czynności prokuratora w rozumieniu art. 173 Prawa o prokuraturze, a także uzyskał akceptację skargi przez prokuratora bezpośrednio przełożonego. Ponadto zgodnie z art. 8 p.p.s.a. prokuratorowi przysługuje uprawnienie do wniesienia skargi w sytuacji, gdy według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ocena sformułowanego przez Organ zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesna z uwagi na stwierdzony już brak skonkretyzowania wskazań przez Sąd I instancji w zakresie czynności, które ma zrealizować SKO. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga ta zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy. Zasady jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi Prokuratora w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że SKO dokonało zawężającej wykładni 33 § 1 Ordynacji podatkowej tj. uznało, że katalog przesłanek związanych z "obawą niewykonania zobowiązania" zawarty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest zamknięty i ograniczenie tych przesłanek do kilku wybranych przez kolegium. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że uznał za trafny zarzut sformułowany przez SKO, w którym Organ podnosi dokonanie przez Sąd I instancji zawężającej wykładni art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentacja zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie tego zarzutu ma także zastosowanie do przywołanego zarzutu, gdzie Spółka podnosi dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że SKO dokonało zawężającej wykładni 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Godzi się zatem przypomnieć, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko WSA, że w decyzji Organ zawęził okoliczności stanowiące potwierdzenie zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W decyzji SKO wskazano zatem zarówno na przykładowe sytuacje stanowiące podstawę przyjęcia kluczowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że pozostałe przybliża orzecznictwo i jednocześnie określając inne sytuacje obrazujące tę przesłankę. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 127, art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej. W ramach tego zarzutu Spółka podnosi brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jakim zakresie SKO naruszyło wymienione przepisy O.p. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a. w odniesieniu do jego zastosowania w ramach zarzutu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt I OSK 1355/23, gdzie przyjęto, że ,,orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a’’. Biorąc pod uwagę powyższe trzeba zauważyć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Sąd I instancji wskazał bowiem, iż z uwagi na stwierdzone przez WSA dokonanie zawężającej wykładni art. 33 O.p. organ odwoławczy nie sprostał wymogom art. 233 op. w zw. z art. 127 O.p., art. 120 i 121 O.p., odnosząc się również wcześniej do treści art. 127 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. Pomimo, że uzasadnienie w tym względzie jest dość ogólnikowe pozwala jednak na dokonanie w tym zakresie jego kontroli sądowoadministracyjnej (por. Wyrok NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt: I OSK 1355/23). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Analiza treści uzasadnienia Sądu I instancji nie daje podstaw do uznania zasadności tych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadniczą bowiem kwestią w rozpoznawanej sprawie jest niezasadne stwierdzenie przez WSA dokonania zawężającej wykładni art. 33 § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie przenalizuje sprawę w pełnym jej zakresie. Z uwagi na uwzględnienie obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Paweł Borszowski (spr.) Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz