I FSK 1476/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 682/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 lipca 2019 r. nr 0801-IOV.4103.202.2018 UNP: 0801-19-046647 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz J. K. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Go 682/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę J. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-4.4103.153.2018.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. K. w zakresie rozliczeń m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") stwierdził nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym odliczeniu kwot podatku naliczonego, wynikającego z 30-stu nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju napędowego od "E." Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na to, że zakwestionowane ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, W. K. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Decyzją z 21 lipca 2017 r. NUCS określił W. K. zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ww. decyzja doręczona została pełnomocnikowi W. K. - Ł. Ł., za pośrednictwem Poczty Polskiej, 31 lipca 2017 r. W dniu 10 sierpnia 2017 r. NUCS uzyskał informację z Urzędu Skarbowego we Wschowie o śmierci W. K. 24 lipca 2017 r. Następnie, 14 sierpnia 2017 r. Ł. Ł. wysłał za pośrednictwem platformy e-PUAP odwołanie od ww. decyzji oraz kopię aktu zgonu W. K. Postanowieniem z 27 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze uznał ww. odwołanie za niedopuszczalne, zaś postanowieniem z 9 listopada 2017 r. NUCS zawiesił postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. do czasu ustania przyczyn zawieszenia, tj. ustalenia spadkobierców W. K.. Postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r. NUCS podjął zawieszone postępowanie kontrolne. Ustalił bowiem, że 19 stycznia 2018 r. doszło do poświadczenia dziedziczenia i spadek po W. K. nabył w całości Skarżący, będący jego synem. W wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z 16 czerwca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie. Decyzją z 20 lipca 2018 r. NUCS określił Stronie, następcy prawnemu zmarłego W. K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Na wstępie uzasadnienie podniósł, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do upływu terminu przedawnienia, bowiem 2 października 2015 r. wydał na W. K. zarządzenie zabezpieczenia dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., które zostało doręczone podatnikowi 13 października 2015 r., zatem z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wschowie przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze kopię zawiadomienia W. K. z 28 listopada 2016 r. o zawieszeniu 4 października 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wraz z dowodem doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi Strony. Dodatkowo, zgodnie z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Dalej w decyzji wskazano, że od 20 października 1990 r. W. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod nazwą: S. [...] W. K. W. K. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W zakresie podatku należnego Organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, w zakresie zaś podatku naliczonego ustalił, że W. K. bezpodstawnie ujął w prowadzonych rejestrach zakupu kwoty wynikające z 30-stu faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez "E." Sp. z o.o. zs. we Wrocławiu (dalej: "E."), na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 309.991,36 zł i kwotę brutto 1.657.779,86 zł (zestawienie ww. faktur zostało przez organ pierwszej instancji przedstawione w tabeli nr 2 na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu, ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i służyły jedynie ich odbiorcy do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Organ pierwszej instancji dokonując analizy zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym odnośnie E. wskazał, że w 2011 r.: – Siedziba E. miała mieścić się we W. przy ul. O. [...] - do 30 września 2011 r., a od 30 września 2011 r. we W. na Pl. S. [...], – prezesem E. był A. A. – do 17 maja 2011 r., a od 17 maja 2011 r. – K.S., – prokurentem E. był: M. M. - do dnia 17 maja 2011 r., a od dnia 2 sierpnia 2011 r. - W. K. Również z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu informacji miało wynikać, że do urzędu skarbowego jako adresy swojej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. E. zgłosiła ww. adresy; takie adresy widnieją też na fakturach wystawionych przez spółkę E. dla W. K.. Jak ustalono, przy ul. O. [...] we W. E. wynajmowała biuro od Z. [...] J.S. w okresie od 28 stycznia 2008 r. do 31 lipca 2009 r. Zgodnie z § 2 ww. umowy, wynajmujący oddał z dniem 28 stycznia 2008 r. E. w najem lokal wraz z częściami wspólnymi o pow. 13,6m2. Wynajmowana powierzchnia miała być wykorzystywana przez E. wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa ta została wypowiedziana przez właściciela Z. [...], w związku z brakiem płatności za czynsz od 1 kwietnia 2009 r. J. S. zeznając 3 kwietnia 2013 r. na okoliczność wynajmowania E. lokalu wyjaśnił, że nie wie, kto przebywał w wynajmowanym pokoju w okresie trwania umowy, nie pamiętał też, co znajdowało się w wynajętym pokoju. Oświadczył, że wypowiedzenie umowy zostało doręczone przedstawicielowi E. w lipcu 2009 r. i po tym okresie E. nie prowadziła tam żadnej działalności. Następnie E., reprezentowana przez W. K., na podstawie umowy zawartej z m. Sp. z o.o. zs. w P. - świadczącej usługi tzw. biura wirtualnego - miała możliwość korzystania z takiego biura dla potrzeb określenia adresu siedziby i adresu do korespondencji. Z uwagi na to, że E. nie uiściła opłaty, która skutkowałaby przedłużeniem umowy na kolejny okres, umowa wygasła z dniem 3 października 2012 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu ustalił, że w biurze przy PI. S. [...] we W., w okresie trwania umowy, nie były przechowywane ani prowadzone księgi rachunkowe E.. Jedynymi czynnościami świadczącymi o prowadzeniu przez E. działalności gospodarczej w trakcie trwania umowy był odbiór korespondencji przychodzącej. Jednocześnie M. W. (pracownik m. Sp. z o.o.) w dniu 15 maja 2013 r. oświadczyła, że przy PI. S. [...] we W., nie odbywały się spotkania z kontrahentami E. W toku postępowania Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków na okoliczność współpracy z spółką E. J. K. oraz pracowników stacji paliw w P. D. W ocenie NUCS, aktywność E. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych ich odbiorcy. Co więcej, W. K. pomimo dysponowania obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie E., nie tylko nie podjął działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie posługiwał się spornymi fakturami zmniejszając w ten sposób własne zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, NUCS stwierdził, że W. K. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Decyzją z 20 lipca 2018 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu, następcy prawnemu zmarłego W. K., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Od powyższej decyzji odwołała się Strona. W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS wydał 22 lipca 2019 r. decyzję, którą utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS z 20 lipca 2018 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS wskazał, iż w zakresie biegu terminu przedawnienia nastąpiły zawieszenia jego biegu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., a bieg terminu przedawnienia w ww. podatku za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe nie upłynął na dzień orzekania przez Organ podatkowy. Stwierdzono, że decyzja NUCS z 20 lipca 2018 r. została prawidłowo skierowana do spadkobiercy, tj. Skarżącego oraz, że nie ma podstaw do orzekania w tej decyzji o zakresie odpowiedzialności Strony i uwzględnienia w niej sposobu przyjęcia spadku. Stwierdzono również, że z dokumentów przedłożonych przez NUCS wynikało, że decyzja Organu podatkowego, wbrew zarzutom odwołania, została podpisana przez osobę upoważnioną i posiadającą ważny kwalifikowany podpis elektroniczny. Wskazano, że w ocenie Organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury wystawione przez E. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ww. spółka nie dokonywały dostaw paliwa dla W. K. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie W. K. nie można było przypisać należytej staranności w doborze kontrahenta i działania w dobrej wierze. Organ podatkowy uznał, że W. K. w podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji miesiącach 2011 r., poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które w oznaczeniu wystawcy zawierają nazwę podmiotu - E., który nie dokonał faktycznie dostaw paliwa na rzecz p. W. K.. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, że: "skoro zatem, jak wynika z akt sprawy, na dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z października 2015 r. w postępowaniu kontrolnym W. K. reprezentowany był przez ustanowionych w sprawie pełnomocników w osobie swego syna J. K. oraz pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego Ł. Ł. i zakres tych reprezentacji nie wykluczał czynności w postępowaniu zabezpieczającym, to w ocenie Sądu uznać należy, że ww. zarządzenie zabezpieczające winno było zostać doręczone do rąk jednego z pełnomocników, z uwagi na niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, a nie bezpośrednio zobowiązanemu. Wadliwość doręczenia ww. zarządzenia, zdaniem Sądu, nie doprowadziła w rozpoznawanej sprawie do ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p." 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w części tj. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopada 2011 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i merytoryczne rozpoznanie skargi w tej części, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. art 145 S 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. 155 b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, dalej: "upea") i art. 18 upea. art. 32 upea oraz art. 32 Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 dalej: "kpa") i art. 40 § 2 kpa, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania Organu podatkowego, że skoro na dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/1S. w postępowaniu kontrolnym W. K. reprezentowany był przez ustanowionych w sprawie pełnomocników w osobie swego syna J. K. oraz pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego Ł. Ł., i zakres tych reprezentacji nie wykluczał czynności w postępowaniu zabezpieczającym, to w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać należy, że ww. zarządzenie zabezpieczając winno było zostać doręczone do rak jednego z pełnomocników, z uwagi na niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, a nic bezpośrednio zobowiązanemu, zaś wadliwość doręczenia ww. zarządzenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doprowadziła w rozpoznawanej sprawie do ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., co skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. a w konsekwencji błędnym niezastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych przez p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy jednoznacznie wynikało, że w sprawie nie doszło do żadnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Organ podatkowy postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jako że z art. 18 upea. art. 32 upea, art. 155b § 1 pkt 1 upea. 32 kpa, art. 40 § 2 kpa wprost wynika, że zarówno odpis tytułu wykonawczego, jak i odpis zarządzenia zabezpieczenia, doręcza się zobowiązanemu i z tych też względów Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/15 bezpośrednio W. K., a nie na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym. czy też w uprzednio umorzonym postępowaniu zabezpieczającym, było nieprawidłowe, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 li 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji błędnie nie zastosował przewidzianych przez p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jej prawidłowa ocena przez WSA oraz brak naruszenia w/w przepisów postępowania przez WSA powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/15 bezpośrednio W. K., a nie na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, czy też w uprzednio umorzonym postępowaniu zabezpieczającym, było prawidłowe, a w konsekwencji w zaistniałej sytuacji doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu, a nie umocowanemu pełnomocnikowi, nie naruszyło art. 70 § 6 pkt 4 O.p, a zatem zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopada 2011 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy, stąd zaskarżona decyzja w tej części odpowiada prawu i zaistniały podstawy do oddalenia skargi w tej części, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w tej części. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 S 1 O.p w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, "a" p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w konsekwencji wadliwości doręczenia zarządzenia zabezpieczającego z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/15, które w uznaniu WSA winno było zostać doręczone do rąk jednego z pełnomocników, a nie bezpośrednio zobowiązanemu, a zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUCS wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.. określonego w art. 70 § 1 O.p. co skutkowało z kolei uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. p.p.s.a., w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopada 2011 r. nie uległy przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zaś Sąd pierwszej instancji niesłusznie przyjął, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/15 bezpośrednio W. K., a nie na adres pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym, czy też w uprzednio umorzonym postępowaniu zabezpieczającym, było nieprawidłowe, gdyż zostało dokonane wbrew brzmieniu obowiązujących przepisów prawa tj. art. 18 upea, art. 32 upea, art, 155b § 1 pkt 1 upea, 32 kpa, art. 40 § 2 kpa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że WSA uznając, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 4 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., niewłaściwie zastosował wskazane przepisy, co doprowadziło też Sąd pierwszej instancji do błędnych wniosków odnośnie do przedawnienia oraz konieczności uchylenia decyzji podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień, październik i listopada 2011 r. nie uległy przedawnieniu i decyzja była prawidłowa w tej części, w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby decyzji w niniejszej sprawie w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas nie naruszyłby wyżej wymienionych przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w tej części. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Organu podatkowego wskazał na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z 28 czerwca 2017 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. - z dniem 28 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje stanowisko na uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wskazać też w tym miejscu jeszcze raz należy, ze zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Stanowisko to wynika m.in. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz ukształtowanego pod jej wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że cyt.: "(...) artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W uzasadnieniu uchwały, po przedstawieniu szerokiej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie 9.13. stwierdził, że cyt.:"(...) z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa i wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat". Zatem "termin zwrotu podatku" NSA odniósł do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W ślad za tą uchwałą w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiło się szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. min. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09, 30 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 557/10), jak i kwota do zwrotu. Według brzmienia art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: – wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), – doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w innych formach § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Kluczowym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 którym uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nowe brzmienie przepisu zaczęło obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do treści O.p. dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie wykładni art. 70c O.p. potwierdził, koncepcję wyrażoną w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą na skutek zawiadomienia podatnik powinien uzyskać "wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie" (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r.). Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 wskazywała, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W świetle powyższego kluczowe znaczenie miało zatem dokonanie konkretnych ustaleń co do tego, w jaki sposób doszło do zawiadomienia Strony o sprawie podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwość, że na dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 2 października 2015 r. nr PPSW/512-2/1S w postępowaniu kontrolnym W. K. reprezentowany był przez ustanowionych w sprawie pełnomocników w osobie swego syna - Skarżącego oraz pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego Ł. Ł., zakres tych reprezentacji nie wykluczał czynności w postępowaniu zabezpieczającym, przez co uznać należało, że ww. zarządzenie zabezpieczając winno było zostać doręczone do rąk jednego z pełnomocników, z uwagi na niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, nie zaś bezpośrednio Stronie. Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją było określenie Skarżącemu, następcy prawnemu zmarłego W. K., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z końcem 2016 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. - z końcem 2017 r. Z kolei, jak wynika z akt sprawy, decyzja pierwszoinstancyjna wydana została 20 lipca 2018 r., a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 sierpnia 2018 r. (w trybie art. 152a § 3 O.p.), zaś decyzja Organu podatkowego wydana w dniu 22 lipca 2019 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 sierpnia 2019 r. (również w trybie art. 152a § 3 O.p.). Zaskarżona decyzja została więc wydana już po wydaniu uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wobec W. K. wszczęto dwa odrębne postępowania karnoskarbowe, jedno w dniu 24 października 2016 r., zatem jeszcze za życia W. K. (zgon W. K. nastąpił 24 lipca 2017 r.), drugie zaś 7 września 2017 r. przeciwko J. K. (synowi W. K.) - jako pełnomocnikowi W. K., zajmującemu się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi prowadzonej przez W. K. działalności gospodarczej pod firmą S. [...] W. K.. Następnie pismem z dnia 28 listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we Wschowie zawiadomił W. K., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem 24 października 2016 r. (tj. jak wskazano wyżej, z dniem wszczęcia przeciwko W. K. postępowania karnoskarbowego). Analizując treść owego zawiadomienia wskazać przede wszystkim trzeba, że ww. pismo z 28 listopada 2016 r., skierowane zostało i doręczone W. K.. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie, zaadresowaną na W. K. korespondencję, z powodu niemożności doręczenia adresatowi, odebrała w dniu 30 listopada 2016 r. D. F. Tymczasem, jak już wskazano wyżej, w tym czasie W. K. w postępowaniu kontrolnym reprezentowany był przez dwóch pełnomocników: syna J. K. oraz radcę prawnego Ł. Ł., zatem to jednemu z nich, winno zostać doręczone pismo zawiadamiające o zawieszeniu z dniem 24 października 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Pominięcie pełnomocnika przy zawiadomieniu z art. 70c O.p., w świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, nie doprowadziło w konsekwencji do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Przedstawione przez Organ podatkowy w skardze kasacyjnej stanowisko zmierza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do swoistej reinterpretacji wskazanych wcześniej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym czyni to w sposób całkowicie bezzasadny. Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę w prawidłowy sposób wziął pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwałach składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Kwestionowanie tego stanowisko przez Organ podatkowy poprzez przywołanie przepisów epea a także kpa stanowi jedynie polemikę nie tylko ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również orzecznictwa ukształtowanego przez wskazane powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym też kontekście przedstawione przez DIAS zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa postępowania oraz prawa materialnego należało uznać za całkowicie bezzasadne. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Niezgódka-Medek S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA