I SA/Go 682/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę 15 839 (piętnaście tysięcy osiemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia J.K., następcy prawnemu zmarłego W.K., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.K. w zakresie rozliczeń m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym odliczeniu kwot podatku naliczonego, wynikającego z 30-stu nierzetelnych faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju napędowego od "E." Sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, że z uwagi na to, że zakwestionowane ww. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, W.K. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił W.K. zobowiązanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Ww. decyzja doręczona została pełnomocnikowi W.K. - Ł.Ł., za pośrednictwem Poczty, w dniu 31 lipca 2017 r. W dniu 10 sierpnia 2017 r. Naczelnik uzyskał informację z Urzędu Skarbowego o śmierci W.K. w dniu [...] lipca 2017 r. Następnie, 14 sierpnia 2017 r. Ł.Ł. wysłał za pośrednictwem platformy e-PUAP odwołanie od ww. decyzji oraz kopię aktu zgonu W.K. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ww. odwołanie za niedopuszczalne, zaś postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zawiesił postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. do czasu ustania przyczyn zawieszenia, tj. ustalenia spadkobierców W.K. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podjął zawieszone postępowanie kontrolne. Ustalił bowiem, że w dniu [...] stycznia 2018 r. doszło do poświadczenia dziedziczenia [...]. Z treści ww. dokumentu wynika, że po sporządzeniu w dniu [...] stycznia 2018 r. protokołu przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza [...] i protokołu dziedziczenia [...] oraz po stwierdzeniu jurysdykcji krajowej, notariusz poświadczyła, że spadek po W.K., na podstawie art. 926 § 1 w związku z art. 93 1 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. z mocy ustawy nabył w całości jego syn J.K. W wyniku rozpoznania zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. Decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił J.K., następcy prawnemu zmarłego W.K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Na wstępie uzasadnienie podniósł, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do upływu terminu przedawnienia, bowiem w dniu [...] października 2015 r. wydał na W.K. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., które zostało doręczone podatnikowi w dniu 13 października 2015 r., zatem z tym dniem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 - zwanej dalej "O.p."), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej kopię zawiadomienia W.K. z dnia [...] listopada 2016 r. o zawieszeniu z dniem 24 października 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wraz z dowodem doręczenia tego zawiadomienia pełnomocnikowi Strony. Dodatkowo, zgodnie z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Dalej organ wskazał, jak ustalił na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że od [...] października 1990 r. W.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod nazwą: S. Miejscami prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. były trzy stacje paliw, tj.: - franczyzowa stacja paliw [...], - stacja paliw w [...] (w 2011 r. stacja ta była dzierżawiona Spółce Jawnej "E."), - stacja paliw w [...]. W.K. posiadał koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., natomiast decyzją z [...] lipca 2013 r. stwierdzono wygaśnięcie ww. decyzji udzielającej koncesję z dniem 31.12.2012 r., tj. z dniem zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez W.K. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości, w zakresie zaś podatku naliczonego ustalił, że W.K. bezpodstawnie ujął w prowadzonych rejestrach zakupu kwoty wynikające z 30-stu faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego, wystawionych przez "E." Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 309.991,36 zł i kwotę brutto 1.657.779,86 zł (zestawienie ww. faktur zostało przez organ pierwszej instancji przedstawione w tabeli nr 2 na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu, ww. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego i służyły jedynie ich odbiorcy do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Organ pierwszej instancji dokonując analizy zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym odnośnie spółki E. wskazał, że w 2011 r.: - siedziba Spółki E. miała mieścić się we [...] - do dnia [...].09.2011 r., a od dnia [...].09.2011 r. we [...], - prezesem Spółki E. był A.A. - do dnia [...].05.2011 r., a od dnia [...].05.2011 r. – K.S., - prokurentem Spółki E. był: M.M. - do dnia [...].05.2011 r., a od dnia [...].08.2011 r. – W.K. Również z przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informacji wynika, że do urzędu skarbowego jako adresy swojej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w 2011 r. E. zgłosiła ww. adresy; takie adresy widnieją też na fakturach wystawionych przez spółkę E. dla W.K. Jak ustalono, przy [...] spółka E. wynajmowała biuro od Z. w okresie od [...].01.2008 r. do [...].07.2009 r. Zgodnie z § 2 ww. umowy, wynajmujący oddał z dniem [...].01.2008 r. spółce E. w najem lokal wraz z częściami wspólnymi o pow. 13,6m2. Wynajmowana powierzchnia miała być wykorzystywana przez spółkę E. wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa ta została wypowiedziana przez właściciela Z., w związku z brakiem płatności za czynsz od dnia [...] kwietnia 2009 r. J.S. w dniu 3 kwietnia 2013 r. na okoliczność wynajmowania spółce E. lokalu wyjaśnił, że nie wie, kto przebywał w wynajmowanym pokoju w okresie trwania umowy, nie pamiętał też, co znajdowało się w wynajętym pokoju. Oświadczył, że wypowiedzenie umowy zostało doręczone przedstawicielowi spółki E. w lipcu 2009 r. i po tym okresie spółka E. nie prowadziła tam żadnej działalności. Następnie E., reprezentowana przez W.K., na podstawie umowy z zawartej z m. Sp. z o.o. - świadczącej usługi tzw. biura wirtualnego - miała możliwość korzystania z takiego biura dla potrzeb określenia adresu siedziby i adresu do korespondencji. Z uwagi na to, że spółka E. nie uiściła opłaty, która skutkowałaby przedłużeniem umowy na kolejny okres, umowa wygasła z dniem [...] października 2012 r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w biurze przy [...], w okresie trwania umowy, nie były przechowywane ani prowadzone księgi rachunkowe spółki E. Jedynymi czynnościami świadczącymi o prowadzeniu przez spółkę E. działalności gospodarczej w trakcie trwania umowy był odbiór korespondencji przychodzącej. Jednocześnie M.W. (pracownik m. Sp. z o.o.) w dniu [...] maja 2013 r. oświadczyła, że przy [...] nie odbywały się spotkania z kontrahentami spółki E. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał również, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych, osoby związane ze spółką E. nie złożyły wyjaśnień i nie przedłożyły żadnych dokumentów, w tym w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT wystawionych w 2011 r. na rzecz W.K. Ponadto, jak ustalił, ww. spółka nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. E. Sp. z o.o. udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od lutego 2005 r. do [...] lutego 2015 r., jednak decyzją z dnia [...] marca 2010 r. koncesja ta została cofnięta, z uwagi na nie wnoszenie opłat do budżetu państwa za 2009 rok. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, E. Sp. z o.o. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, co dowodzi, że spółka ta nie zarejestrowała żadnych pojazdów, nie zatrudniała pracowników w okresie od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków na okoliczność współpracy z spółką E. J.K. oraz pracowników stacji paliw w [...]. Ponadto, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z dnia [...].12.2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego materiały otrzymane od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura, dotyczące dostaw oleju smarowego do [...], tj.: - protokół przesłuchania J.K. z dnia [...].10.2014 r., - protokół przesłuchania J.K. z dnia [...].09.2013 r., - protokół eksperymentu procesowego - wizja lokalna z dnia [...].05.2013 r. wraz z załącznikami, - protokół przesłuchania G.K. z dnia [...].05.2013 r., - potwierdzenie odbioru towaru w ilości 23.500 kg przez B., - protokół przesłuchania Z.F. z dnia [...].04.2015 r., - protokół przesłuchania R.U. z dnia [...].04.2015 r., - protokół przesłuchania D.M. z dnia [...].05.2014 r. Dowody te wg organu pierwszej instancji wskazują, że w 2011 r. W.K. uczestniczył w procederze wprowadzenia do obrotu na teren kraju oleju smarowego, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z dowodów tych wynika bowiem, że do zbiorników znajdujących się na posesji przyległej do stacji paliw w [...] zlewany był olej smarowy, co oznacza, że mogło dochodzić do mieszania oleju smarowego z olejem napędowym, którą to mieszaninę W.K., nie posiadając świadectwa jej jakości, sprzedawał jako olej napędowy. Okoliczności te wskazują, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż W.K. w celu udokumentowania dostaw oleju smarowego jako oleju napędowego, posłużył się spornymi fakturami zakupu oleju napędowego od E. Sp. z o.o., które jak wynika z zebranych dowodów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji, aktywność spółki E. polegała wyłącznie na wystawianiu faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości i służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych ich odbiorcy. Co więcej, W.K. pomimo dysponowania obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie spółki E., nie tylko nie podjął działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie posługiwał się spornymi fakturami zmniejszając w ten sposób własne zobowiązania podatkowe. W świetle powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, że W.K. nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Organ uznał zatem, że ww. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty: za styczeń 2011 r. o 12.145,12 zł, za luty 2011 r. o 9.326,22 zł, za marzec 2011 r. o 13.323,17 zł, za kwiecień 2011 r. o 42.342,43 zł, za maj 2011 r. o 41.335,38 zł, za czerwiec 2011 r. o 20.506,80 zł, za sierpień 2011 r. o 43.522,36 zł, za wrzesień 2011 r. o 8.844,72 zł, za październik 2011 r. o 18.630,00 zł, za listopad 2011 r. o 49.473,00 zł, za grudzień 2011 r. o 50.542,16 zł. W konsekwencji, na podstawie art. 193 O.p., organ za nierzetelne uznał rejestry zakupów S. - w części ujęcia w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji J.K. złożył odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi do ponownego rozpoznania, zarzucił jej rażące naruszenie przepisów: I. art. 100 w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124 O.p. przez sprzeczne z zasadą praworządności prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i brak zastosowania art. 100, z którego mocy decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach: 1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją, podczas gdy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z ww. sytuacji, w związku z powyższym brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności J.K. będącego spadkobiercą podatnika W.K., - art. 98 § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w sposób sprzeczny z zasadą praworządności, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez: a) pominięcie zgromadzonych dowodów tj. treści dokumentów urzędowych - Aktu Notarialnego Rep. A numer [...] z [...].01.2018, pisma SR (k. 1502 i 1491), z których to dokumentów jasno wynika, że podatnik J. K. przyjął spadek po W.K. z dobrodziejstwem inwentarza oraz pominięcie treści przepisów prawa (art. 98 i art. 194 O.p. w zw. z art. 1015 k.c. i 1012 k.c.), z których wynika, że ewentualna odpowiedzialność podatnika, jeśli w ogóle ją przyjąć, to z mocy ww. przepisów jest wprost ograniczona do wartości czynnej spadku w chwili śmierci W.K.; b) brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości czynnej spadku na chwilę śmierci W.K., tj. ustalania wysokości nadwyżki aktywów dziedzicznych w dniu [...].07.2017r. nad pasywami w tym dniu istniejącymi; - art. 210 § 1 O.p. przez brak prawidłowego podpisu (pkt 8) i wadliwe doręczenie skarżonej decyzji podpisanej podpisem nieprawidłowym, podczas gdy powyższe jest niezgodne z prawem i stanowi de facto i de iure, że decyzja z dnia [...] lipca 2018 r. nie została podpisana; - przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 257, str. 73) przez m.in.: a) brak spełnienia wymogów dla uznania podpisu pod decyzją za kwalifikowany podpis elektroniczny; b) brak prawidłowego "uwierzytelniania" oznaczającego proces elektroniczny, który umożliwia identyfikację elektroniczną osoby fizycznej lub prawnej, lub potwierdzenie pochodzenia oraz integralności weryfikowanych danych w postaci elektroniczne, albowiem złożony podpis jest nieprawidłowy; c) brak doręczenia stronie ufającej (art. 3 Rozporządzenia) podpisu prawidłowego, a zamiast tego podpisanie decyzji podpisem nieprawidłowym; - art. 103 § 1 O.p. przez brak zawiadomienia spadkobiercy przez organ o stanie sprawy; - art. 68 w zw. z art. 120, 121, 122 O.p., a także art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przez: a) brak uwzględnienia terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej w wyniku braku doręczenia w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (okres ten w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r.); b) brak uwzględnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego W.K. w podatku dochodowym za 2011 rok, którego termin przedawnienia upłynął (...), przedmiotowa decyzja wydana została zaś [...] lipca 2018 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia; c) pominięcie, że śmierć W.K. - która nastąpiła [...] lipca 2017r. - stanowi bezwzględną ujemną przesłankę procesową skutkującą niedopuszczalnością wszczęcia postępowania karnego, zaś w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karnoskarbowe (sygn. akt [...]) nastąpiło w dniu [...] września 2017 r. - a więc nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa (art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), bowiem po śmierci W.K.; d) pominięcie treści art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które statuują bezwzględną, negatywną przesłankę do prowadzenia postępowania karnoskarbowego w sprawie osoby zmarłej na każdym etapie postępowania karnego, która jest konsekwencją zasady indywidualizacji winy w sprawach o przestępstwa skarbowe, zaś przejęcie przez spadkobiercę praw i obowiązków podatnika nie utożsamia go z podatnikiem, jak stanowi wyraźnie i jednoznacznie art. 17 § 1 pkt. 5 k.p.k.; e) wadliwe przyjęcie, że z faktu doręczenia W.K.w październiku 2015 r. zarządzeń o zabezpieczeniu nr [...] dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, październik i listopad 2011 r. oraz nr [...] dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 wynika przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy powyższe pomija, że: • zajęcie to jest bezskuteczne - albowiem stosownie do treści znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 164 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zajęcie zabezpieczające nie może dotyczyć rzeczy lub praw zwolnionych z egzekucji, w niniejszej sprawie zaś dotyczy ono rzeczy lub praw zwolnionych z egzekucji; • doręczenie ww. zarządzeń o zabezpieczeniu nie stanowi doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a powyższe jest warunkiem przerwania biegu przedawnienia; - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w sposób sprzeczny z zasadą praworządności, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, oparcie się na dowodach sprzecznych z prawem, jak i przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez: a) oparcie się na dowodach, które zostały zdobyte wbrew zakazom dowodowym określonym w kodeksie postępowania karnego; b) brak ustalenia daty doręczenia decyzji Prezesa URE z dnia [...].3.2010 r. o cofnięciu koncesji E. Sp. z o. o.; c) brak rzetelnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego z ABW i zastępowanie luk w niepełnym materiale dowodowym dowolnymi hipotezami i teoriami organu I instancji będącymi spekulacjami co do możliwego przebiegu zdarzeń, podczas gdy rolą organu I instancji jest precyzyjne gromadzenia dowodów i ustalanie w oparciu o konkretne dowody faktów i w oparciu o te fakty czynienia asertorycznych/kategorycznych ustaleń (s. 29 decyzji: "mogło dochodzić do mieszania się oleju smarowego z olejem napędowym, (...) okoliczności te wskazują, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że..."); d) pominięcie, że W.K. nigdy nie przedstawiono zarzutów w sprawie uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu na terenie kraju oleju smarowego, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez przyjmowanie dostawy oleju smarowego na swojej stacji w [...], co niewątpliwie miałoby miejsce, gdyby fakty i dowody ustalone w decyzji przez organ I instancji na s. 28 decyzji, zostały uznane przez organy śledcze (ABW) za prawdziwe w prowadzonym od 2012 roku śledztwie; e) pominięcie, że w trakcie eksperymentu procesowego w stacji w [...] nie stwierdzono obecności oleju smarowego w zbiornikach; f) uzurpowanie sobie kompetencji zastrzeżonych dla organów śledczych (ABW, Prokuratura) i wymiaru sprawiedliwości, poprzez de facto i de iure "uznanie przez organ podatkowy, że W.K. "popełnił czyn zabroniony" przez ustawę karną przez uczestniczenie świadome w procederze wprowadzania do obrotu na terenie kraju oleju smarowego, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (s. 28 decyzji), podczas gdy W.K. nigdy nie przedstawiono zarzutów w tej sprawie; g) naruszenie bezwzględnego zakazu dowodowego wskazanego w art. 189 § 1 k.p.k. i art. 389 § 1 k.p.k. co stanowi oparcie się na dowodzie sprzecznym z prawem rozumieniu art. 180 § 1 O.p. in fine, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, aby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem; II. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie polegające na jego wykładni, bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, w konsekwencji niezgodne z zasadą prawa do odliczenia, pozbawienie tego prawa podatnika (organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 21.06.2012r C-80/11 i C-142/11); III. zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, nakazu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, a także zasady bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego wyrażonej m.in. w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość w takich sprawach jak: von Colson, Murphy i Marleasing, Simmenthal, Pupino, wyrok ETS z dnia 26 kwietnia 1988 r. Sprawa 316/86 (...) czy w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r. w sprawie C- 213/89 (...) przez brak zastosowania w sprawie ustalonego orzecznictwa TSUE, m.in. w sprawie Opitgen wyrok TSUE z dnia 12.1.2006 r. - połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03; w połączonych sprawach Axel Kittel (C-439/04) (C-440/04) wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r.; podczas gdy organ rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa wspólnotowego musi podjąć próbę "dopasowania" niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych, w razie zaś, gdy nie można tego uczynić, powinien pominąć przepis krajowy będący przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej zgodnej z celem wskazanym w prawie wspólnotowym, co wynika z przyjęcia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 10 TWE); IV. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez: - wadliwe i jednostronne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, które miało na celu wyłącznie potwierdzenie z góry założonej przez organ tezy, że nie dokonano rzeczywistej dostawy oleju napędowego W.K.; - całkowite pominięcie przez organ I instancji inicjatywy dowodowej zmierzającej w sposób obiektywny do pełnego zebrania dowodów, a zamiast tego ograniczenie się wyłącznie do zbierania dowodów na niekorzyść podatnika, przy całkowitym braku gromadzenia i przedstawienia dowodów na korzyść podatnika (organ zupełnie pominął dowody za pomocą których podatnik weryfikował swoich kontrahentów, w szczególności zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego zarejestrowanie E. Sp. z o.o. jako podatnika czynnego w zakresie podatku od towarów i usług, deklaracji E. dla podatku od towarów i usług - VAT-7, decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwem na okres od [...].02.2005 r. do [...].02.2015 r. i innych podobnych czynności), organ powinien wiedzieć, że: • organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać od podatnika sprawdzania, czy jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, nie można również wymagać od podatnika weryfikowania, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT (tak uznał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14) - podatnik może żądać takich dokumentów jak decyzja NIP (potwierdzenie o zarejestrowaniu E. sp. z o.o. jako czynnego podatnika w zakresie podatku VAT: • nie powinny wydawać decyzji odmawiającej odliczenia VAT jedynie wykazując, że dostawca podatnika był podmiotem, który zdaniem organu nie posiadał zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na dostawie oleju napędowego (brak własnych cystern czy adres siedziby który był tzw. biurem wirtualnym, oraz wyłączne spekulacje, że dostawca E. sp. z o.o. dostarczał olej smarowy, a nie olej napędowy), - oparcie rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji na ustaleniach dokonanych na podstawie przebiegu innych postępowań dotyczących innego podatnika - E. Sp. z o.o., w którym skarżący nie był stroną, V. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z przepisami art. 217, art. 84 art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych i podważający to zaufanie, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej procedowanie i wadliwe ustalenie podstawy faktycznej skarżonej decyzji, w szczególności przez: 1. wadliwe i tendencyjne przyjęcie, że W.K. uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu na teren kraju oleju smarowego, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy w rzeczywistości W.K. nigdy nie zakupił od E. sp. z o.o. oleju smarowego, a dostawa od tej spółki polegała na dostarczeniu wyłącznie oleju napędowego, 2. rażące naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej oraz obiektywizmu poprzez całkowite pominięcie okoliczności faktycznych sprawy świadczących na korzyść podatnika i na korzyść rzeczywistego obrotu dokonanego przez W.K.; 3. pominięcie dowodów wskazujących, że każda transakcja podatnika W.K. była rzeczywista i rzetelnie udokumentowana, zawsze zamówieniu od klienta oraz dostawie od dostawcy towarzyszył fizycznie rzeczywisty towar, a następnie zawsze towarzyszyło temu wystawienie faktury VAT i wykazanie podatku należnego i naliczonego; 4. pominięcie okoliczności faktycznych sprawy w ten sposób, że organ I instancji całkowicie pominął okoliczności zaistniałe pomiędzy W.K. a jej bezpośrednimi kontrahentami – E. sp. z o.o. wskazujące na rzeczywisty charakter dokonanego obrotu, a zamiast tego wyłącznie wskazał i nadmiernie eksponował okoliczności braku odpowiedzi na wezwania organów i współpracy E. sp. z o.o. po wszczęciu wobec tej spółki postępowania kontrolnego w 2013 roku; 5. błędną i dowolną ocenę, że podatnik brał udział w transakcjach mających na celu mieszanie oleju smarowego z olejem napędowych, która opiera się wyłącznie na spekulacjach cyt. "mogło dochodzić do mieszania oleju smarowego z olejem napędowym, którą to mieszaninę W.K., nie posiadając świadectwa jej jakości, sprzedawał jako olej napędowy. Okoliczności te wskazują, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż W.K. w celu udokumentowania dostaw oleju smarowego jako oleju napędowego, posłużył się wymienionymi w tabeli 2 fakturami zakupu oleju napędowego od E. sp. z o.o., które jak wynika z zebranych dowodów nie dokumentują rzeczywistych transakcji" (str. 28 decyzji); 6. rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wyłącznie wymienienie listy dowodów przez organ I Instancji z jakich wysnuł hipotezę o rzekomym uczestniczeniu przez W.K. w procederze wprowadzania do obrotu na teren kraju oleju smarowego, który następnie miał być mieszany z olejem napędowym, w przypadku kiedy organ zobowiązany jest do dokonania pełnej i czytelnej dla podatnika analizy tych dowodów - protokołów przesłuchania świadków (str. 27 i 28 decyzji), a następnie organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji dlaczego dał im wiarę, jakie okoliczności wskazane przez światków miałyby wskazywać na rzekomą okoliczność mieszania oleju smarowego z olejem napędowym; 7. wadliwe przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego weryfikowania adresu siedziby dostawcy towaru – E. sp. z o.o., który posługuje się dwoma adresami, w przypadku kiedy w rzeczywistości współpraca polegająca dostawie towaru - olej napędowego często odbywa się telefonicznie bądź mailowo i nie jest konieczne aby podatnik osobiście jeździł do biura dostawcy, aby złożyć zamówienie na towar, który zazwyczaj i tak nie jest magazynowany, jak to błędnie przyjmuje organ I instancji w biurze - siedzibie spółki, 8. stawiania podatnikowi wymagań wyższych niż organom podatkowym, podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy zarzuca i wymaga od W.K. aby w 2011 r. wiedział, że spółka E. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, że posługuje się fikcyjną siedzibą, że cofnięto jej koncesje na obrót paliwami ciekłymi już w 2009 r. podczas gdy: - także Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w 2011 roku (czerwcu, lipcu, maju 2011) nie były wiadome ww. okoliczności, inaczej nie sposób wytłumaczyć potwierdzenie urzędowego przez NUS faktu, że spółka E. posiada status czynnego podatnika VAT; - sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w dacie 13.06.2011 r. wskazał podatnikowi, że miejscem siedziby E. Sp. z o.o. jest [...]; - pominięcie, że sam organ I instancji dopiero w dacie 16.09.2015 r. wykrył nieprawidłowości w zakresie podawania przez E. sp. z o.o. adresu swojej siedziby; 9. przez wadliwe i tendencyjne przyjęcie, że skoro z informacji CEPIK wynika, że w 2011r. E. nie był właścicielem żadnego środka transportu, to nie mógł dostarczać towaru do odbiorcy W.K., kiedy najczęściej spotykanym w rzeczywistości gospodarczej sposobem korzystania z pojazdów typu cysterna jest leasing, najem itp. stosunki, a w takim wypadku nie jest możliwym aby w bazie CEPIK spółka E. występowała jako właściciel użytkowanych przez siebie środków transportu; 10. poprzez pominięcie, że dostawcy paliw oraz innych towarów mogą dostarczać towar nie tylko cysternami, które stanowią ich własnością, ale również cysternami będących w ich użytkowaniu na podstawie zawartych umów tj. najem, użyczenie itp.; 11. pominięcie i zignorowanie sprzeczności pomiędzy zeznaniami światków J.K., G.K., Z.F., R.U. oraz D.M, 12. pominięcie i brak odniesienia się przez organ I instancji, a przy tym brak oceny zeznań świadków J.K., K.H., Z.P., A.L., T.B. oraz A.M. wskazujących na fakt, że zawsze za każdą fakturą VAT dostawcy E. szła rzeczywista dostawa towaru, podczas gdy organ I instancji przyjął za udowodnione okoliczności przeciwne tym zeznaniom, w ogóle nie wskazując przyczyn dla których odmówił wiarygodności zeznań świadków, ani nie powiązał w żaden sposób w logiczną całość powodów z jakich każdy ze świadków w opinii organu nie mówi prawdy, kiedy w rzeczywistości: a) świadek K.H. wskazuje, że cyt.: "Pamiętam, że cysterny przyjeżdżały z tej firmy, bo pracownicy zajmowali się przyjęciem towaru, a ja dostawałam tylko fakturę. Widziałam przyjeżdżające cysterny, bo biuro w którym pracowałam mieści się na tej samej posesji co zbiorniki, do których zlewano paliwa z "E." (karta 720, str. 21 skarżonej decyzji) b) świadek Z.P. wskazuje, że cyt.: "Kilka razy odbierałem paliwo z E., oni dostarczali olej napędowy. (...) Przywozili je Mercedesem ciężarowym z cysterną. (...) Jak szefa nie było to ja przekazałem pieniądze kierowcy, który przywiózł paliwo i miał dokumenty" (karta 821, str. 23 skarżonej decyzji) c) świadek A.L. wskazuj, że cyt.: "W przypadku sprzedaży hurtowej paliwa pochodziły z "E.". Pamiętam, że w czasie nieobecności szefa na miejscu, dwa razy płaciłem gotówką za paliwo kierowcy firmy "E.". Pamiętam to, bo podpisywałem dokument WZ i wydawałem pieniądze. W przypadku paliw sprzedawanych w detalu paliwa pochodziły z [...]. Poza E. i [...] pamiętam, że paliwo było też przywożone cysterną namalowanym płomieniem i napisem E., ale nie wiem czy E. to firma, która przywoziła paliwa" (karta 837, str. 23 skarżonej decyzji), d) świadek A.M. wskazuje, że cyt.: "Do [...] paliwa przywoził E. - do zbiorników magazynowych obok stacji, Nie kojarzę, nie pamiętam kto jeszcze. Paliwa przywożone też były cysterną z namalowanymi płomieniami i napisem E. E. przywoził paliwa cysterną i też chyba był tam napis, ale nie wiem jaki" (karta 813, str. 24 skarżonej decyzji), e) świadek T.B. wskazuje, że cyt.: "Zwróciłem uwagę, że samochód który kiedyś był nasz przywoził paliwa. Paliwa tym samochodem przywoził E., innych dostawców nie znam. Zwróciłem uwagę, bo podpisywałem odbiór paliwa na dokumentach, które od nich dostawałem tj. z E. Przed każdą dostawą i po zalaniu paliwa robiłem też pomiary. (...) Do zbiorników obok stacji paliwo które było zlewane pochodziło z E. i z E. nie pamiętam, czy paliwo tam zlewane pochodziło też od innych dostawców", (karta 828, str. 25 skarżonej decyzji), - zaś powyższe spójne i rzeczowe zeznania świadków okoliczności dowodzą, że: • dostawa towaru w postaci oleju napędowego od E. była rzeczywista, • zawsze za dostarczonym przez ww. spółkę olejem napędowym szła faktura VAT, • dostawa oleju napędowego od E. dokonywana była cysternami dostawcy, • dostawca oleju napędowego E. nie dostarczał podatnikowi W.K. oleju smarowego, 11. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 124 w zw. z art. 210 O.p. albowiem skoro organ I instancji nie dał wiary dowodom z zeznań świadków J.K., K.H., Z.P., A.L., T.B. oraz A.M., których zeznania w sposób jasny potwierdziły rzeczywistą dostawę oleju napędowego od E. Sp. z o.o., a nie jak to organ hipotetycznie zakłada - oleju smarowego, to obowiązkiem organu jest wyjaśnienie zasadności powyższego; 12. tendencyjne, wadliwe i dowolne przeniesienie wprost na W.K. okoliczności i zdarzeń prawdopodobnie zaistniałych u innych podatników (osób trzecich) na niższych szczeblach, po to by sztucznie powiązać W.K. z Podatnikami/Spółkami/Osobami, które miały do czynienia z jakąś dostawą oleju smarowego na teren kraju, który pierwotnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy: - powyższe stanowi nieuprawnione wnioskowanie z zachowań osoby trzeciej, niezależnego podmiotu trzeciego - prowadzonego przez zupełnie inne osoby z odrębną księgowością transakcjach i poziomie świadomości W.K. - w sytuacji, w której nie ma żadnych powiązań kapitałowych, osobowych, majątkowych, pieniężnych pomiędzy W.K., ww. innymi podatnikami (osobami trzecimi), - zupełnie bezpodstawne i pozbawione elementarnej logiki i prawidłowości jest wskazywanie i wyciąganie względem W.K. negatywnych konsekwencji z zachowań osób trzecich, na które W.K. nie miał ani wpływu ani o których nie miał wiedzy; 13. poprzez brak porównania przez organ I instancji stanu zakupionego oleju napędowego przez podatnika ze stanem sprzedanego oleju napędowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że nie dokonano rzeczywistej dostawy oleju napędowego przez E. sp. z o.o.; 14. pominięcie przez organ I instancji istotnych ustaleń faktycznych i materiału dowodowego sprawy oraz brak rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego sprawy - organ w zupełności pomija dowody znajdujące się w aktach i nie włącza ich do decyzji podatkowej, dotyczy to w szczególności całkowitego pominięcia, że: a) W.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu uzyskania potwierdzenia o zarejestrowaniu E. jako czynnego podatnika w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzenie pismem [...] z dnia [...].06.2011 r. (karta 727); b) podatnik zażądał od spółki E. złożonych deklaracji VAT-7 (karta 722-727); c) podatnik zażądał od E. okazania mu decyzji udzielającej Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi, na dowód czego okazano mu dokument - Decyzję udzielającą E. sp. z o.o. koncesji na okres od [...].02.2005 r. do [...].02.2015 r. (karta 666); 15. naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców oraz art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez: a) retroaktywne zastosowanie przepisu art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 01.01.2017 r. (ustanawiającego sankcje nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku dokonanego gotówkowo) powyżej 15.000 EURO do sytuacji podatnika w 2011 r., podczas gdy powyższe jest niedopuszczalne; b) zastosowanie ww. sankcji nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatku dokonanego gotówkowo do 26 faktur VAT wskazanych w tabeli 2 pomiędzy W.K. a E. nieprzekraczających wartości 15.000 EURO, c)niedostrzeżenie, że wyłącznie 4 faktury z 30, tj. faktura [...] z dnia [...].01.2011 r. na kwotę 64.950,00 zł; faktura [...] na kwotę 71.250,00 zł, faktura VAT [...] z dnia [...].08.2011r. na kwotę 69.900,00 zł oraz faktura [...] na kwotę 70.350,00 zł, wystawione przez E. przekraczają kwotę 15 EURO, dla której w 2011 r. istniał nieopatrzony żadną sankcją obowiązek dokonania płatności za pomocą rachunku bankowego; d) pominięcie, że żadne przepisy prawa nie przewidywały w 2011 roku sankcji w postaci nieuznania jako kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji dokonania płatności w formie gotówkowej, która przekraczała ww. kwotę 15.000 EURO, tym samym organ I Instancji tworzy nieznaną ustawie ani podatnikowi w 2011 r. normę stanowiącą swoistą hybrydę przepisów obowiązujących w 2011 r. (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i obowiązujących dopiero od 01.01.2017 r. i 30.04.2018 r. art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców oraz art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; VI. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 art. 188, art. 191 O.p. poprzez: a) niekonsekwencję organu I instancji skutkującą pominięciem i całkowitym przemilczeniem faktu, że wśród innych niezakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zakupowych dokonanych przez W.K. takich jak transakcje z C. występowała przy każdej z dostaw dokonanych przez ww. firm wyłącznie płatność gotówką, łącznie 79 faktur VAT za 2011 r.(karty od 654-575), co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że w przypadku dokonywania dostaw towaru - oleju napędowego od E. nie dokonano czynności sprzedaży wynikających z faktur VAT, albowiem płatność za dostawę tego towaru odbywała się w formie gotówkowej; b) wadliwe zawężenie środków dowodowych wyłącznie do dowodów z dokumentów potwierdzających z góry założoną przez organ I instancji tezę, podczas gdy dowody te nie wyczerpują katalogu dowodów, jakimi możliwe jest dowodzenie okoliczności w postępowania podatkowym, co pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem bowiem zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13.08.2004 r. sygn. III SA 1482/03; c) brak potwierdzenia, że W.K. nabył olej smarowy zamiast oleju napędowego, albowiem pobrane przez ABW próbki z kontenerów do których dostarczano towar nie wykazały żadnych śladów oleju smarowego; d) dowolne wybieranie dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i dyskredytowanie dowodów wskazujących na to, że podatnik nigdy nie mieszał oleju napędowego z olejem smarowym, co zaprzecza wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej; e) niedostrzeżenie, że pominięcie jakiegokolwiek dowodu nasuwa wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (por. wyrok NSA z 15.12.1995 r. sygn. SA/Lu 507/95), tym bardziej zaś dowodów zmierzających do wykazanie przeciwieństwa tez przyjętych przez organ I instancji, a takie właśnie dowody pominął organ I instancji; f) naruszenie zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. przez całkowite zignorowanie i zupełne przemilczenie zawartych treści dokumentów w postaci treści faktur VAT, zeznań świadków potwierdzających rzeczywistą dostawę i odbiór towarów oraz płatności za ten towar i wszelkich okoliczności wskazujących na rzeczywiste zakupienie oleju napędowego, a nie oleju smarowego przez W.K.; g) zupełne pominięcie i przemilczenie przez organ I instancji okoliczności, że w okresie w którym W.K. korzystał z dostaw olej napędowego od E. sp. z o.o., były jej wspólnik oraz prokurent M.M. był również odpowiedzialny za prowadzenie spółki transportowej M sp. z o.o. , która to spółka miała zawartą umowę na transport towaru do stacji W.K. z E., jednakże organ ograniczył się wyłącznie do zeznań świadka M.M. z [...].05.2013 r. złożonych w zupełnie innej sprawie, na ponad rok wcześniej niż wszczęto postępowanie kontrolne wobec W.K. tj. dnia [...].10.2014 r., które to zeznania nie odnoszą się do okoliczności dostawy towaru E. do W.K. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia organ odwoławczy podniósł przede wszystkim, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nie upłynął, z uwagi na zaistnienie w rozpoznawanej sprawie zdarzeń powodujących jego zawieszenie, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., a także art. 99 O.p. Co więcej, decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. została prawidłowo skierowana do spadkobiercy, tj. syna zmarłego podatnika oraz, że nie ma podstaw do orzekania w tej decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy i uwzględnienia w niej sposobu przyjęcia spadku. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że z dokumentów przedłożonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wynika, iż decyzja organu I instancji, wbrew zarzutom odwołania, została podpisana przez osobę upoważnioną i posiadającą ważny kwalifikowany podpis elektroniczny. Podniósł również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ww. Spółka nie dokonywały dostaw paliwa dla W.K. Co więcej, wbrew twierdzeniom skarżącego, w przedmiotowej sprawie W.K. nie można przypisać należytej staranności w doborze kontrahenta i działania w dobrej wierze. W konsekwencji, zasadnie uznano, że W.K. w podatku od towarów i usług zawyżył podatek naliczony we wskazanych w decyzji miesiącach 2011 r., poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez spółkę E. W skardze na powyższą decyzję J.K., reprezentowany przez pełnomocnika, powtórzył zarzuty i obszerną argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucił: - rażące naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez pominięcie w dacie orzekania przez organ odwoławczy, tj. w dacie 22 lipca 2019 r., wiadomej mu od 4 miesięcy, uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której jednoznacznie wyjaśniono i wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. następuje tylko w razie doręczenia zawiadomienia o treści wskazanej w art. 70c O.p. pełnomocnikowi strony, zaś uchybienia temu obowiązkowi i doręczenie stronie skutkuje brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uchwała znalazła potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in.: w wyrokach NSA z 02.04.2019r. II FSK 1070/17, z 09 maja 2019r. sygn. akt I FSK 955/7, z 11 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 1473/18, zaś W.K. miał od [...] lipca 2015 r. pełnomocnika radcę prawnego Ł.Ł., któremu ww. zawiadomienia nie doręczono; - naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. przez wadliwą wykładnię i brak zastosowania ww. przepisu w sprawie, prowadzące do wadliwego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy rzekome zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło na skutek przedawnienia, nawet gdyby przyjąć wadliwe ustalenia organów podatkowych. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. Brak doręczenia do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony Ł.Ł. istotnych dla sprawy zarządzeń i zawiadomień mających zawiesić bieg terminu przedawnienia tj. zawiadomienia [...] z [...].11.2016 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia [...], w myśl uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, nie skutkowało zawieszeniem z dniem [...].10.2016 r. czy przerwaniem w dniu 13.10.2015 r. biegu przedawnienia. Ww. korespondencja, zamiast do pełnomocnika, skierowana została do strony i odebrana została przez D.F. W konsekwencji, w ocenie strony, przedawnienie nastąpiło w sprawie najpóźniej dnia 26 maja 2018 r. (5 miesięcy i 26 dni po dacie przedawnienia ustalonej na 31 grudnia 2017r.). Ponadto pełnomocnik zarzucił, że zawiadomienie z art. 70c O.p. jest bezskuteczne, bowiem zostało dokonane przez organ niewłaściwy: zawiadomienia dokonał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. i podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi. Podniósł, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. nie upłynął, bowiem został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p. Jak zasadnie wykazano, z dniem 13 października 2015 r. tj. z dniem doręczenia zobowiązanemu W.K. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. Ponadto, w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., w dniu 24 października 2016 r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęto dochodzenie w sprawie podania w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. przez W.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S., nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego, wystawionymi w 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, VAT 309.991,36 zł oraz kwotę brutto 1.657.779,86 zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r. w łącznej kwocie co najmniej 217.547 zł, nienależny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie co najmniej 12.145 zł oraz żądanie zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2011 r. na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie co najmniej 80.298 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie, pismem z dnia [...].11.2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił zobowiązanego o zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. Ww. pismo doręczono J.K. - pełnomocnikowi W.K., w dniu 30.11.2016 r. Jak wynika z potwierdzenia doręczenia, odebrała je D.F. posługującą się pieczątką firmową "P.", pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Dyrektor podniósł przy tym, że zarówno z treści samego pełnomocnictwa, jak i pisma W.K. z dnia [...].11.2014 r. oraz notatki służbowej z dnia [...].10.2014 r. wynika, że na dzień doręczania pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2016 r. J.K. był pełnomocnikiem ojca. Zatem doręczenie ww. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest skuteczne, tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 70c Ordynacji podatkowej. Co więcej, wbrew twierdzeniom skarżącego, ww. postępowanie karnoskarbowe wszczęto za życia W.K., i to w dniu [...] października 2016 r., a nie jak wskazuje pełnomocnik - w dniu [...] września 2017 r. Natomiast, w dniu [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił J.K. zarzut m.in. o to, że w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r., jako pełnomocnik W.K., zajmujący się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi prowadzonej przez W.K. działalności gospodarczej pod firmą S., podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oleju napędowego, wystawionymi w 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, VAT 309.991,36 zł oraz kwotę brutto 1.657.779,86 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. w łącznej kwocie 217.547 zł, nienależny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń oraz sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 23.257 zł oraz żądanie zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2011 r. na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 69.186 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Podsumowując organ wskazał, jak zasadnie uznano i ustalono w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania W.K. w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem [...].10.2015 r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia), a za pozostałe okresy rozliczeniowe: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 r. - z dniem [...].10.2016 r. (data wszczęcia postępowania karno-skarbowego). Zaznaczył przy tym, że każda z przesłanek wymienionych w art. 70 § 6 O.p. stanowi odrębną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 ww. ustawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu zaistnienia którejkolwiek z wyszczególnionych w nim przesłanek następuje z mocy prawa, na co wskazuje sformułowanie "ulega zawieszeniu". Każda z przesłanek zawiesza bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. Każda z tych przesłanek jest przesłanką samodzielną niezależną od ewentualnie występujących innych przesłanek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. wydaną dla J.K. - jako następcy prawnego zmarłego W.K., dotyczącą rozliczenia podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. i określenia go w prawidłowej wysokości, w wyniku uznania prowadzonych przez W.K. rejestrów zakupów VAT za wskazane okresy za nierzetelne. Z powyższymi ustaleniami nie godzi się Skarżący zarzucając organom błędy w ustaleniach faktycznych, w szczególności w zakresie niewłaściwego uznania, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, oraz wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do najdalej idących zarzutów, a mianowicie zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie. Przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia określono z kolei w art. 70 § 2-6 O.p. I tak, w myśl art. 70 § 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: - wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), - doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w innych formach § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie, po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe. Z uwagi na wątpliwości interpretacyjne, przepis ten kilkakrotnie był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia uchwały wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego doręczył zawiadomienie podatnikowi (a nie pełnomocnikowi), to do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Nie ma przy tym znaczenia to, że organ zawiadamiający nie prowadził jednocześnie postępowania kontrolnego. Charakter pełnomocnictwa (ogólne lub szczególne) nie ma wpływu na obowiązek zawiadomienia pełnomocnika. W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Przypomnieć trzeba, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną do tut. Sądu było określenie J.K., następcy prawnemu zmarłego W.K., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z końcem 2016 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. - z końcem 2017 r. Z kolei, jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] lipca 2018 r., a doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 sierpnia 2018 r. (w trybie art. 152a § 3 O.p.), zaś decyzja organu II instancji wydana w dniu [...] lipca 2019 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 sierpnia 2019 r. (również w trybie art. 152a § 3 O.p.). W ocenie organu odwoławczego, na moment jego orzekania, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zaistnienie zdarzeń powodujących zawieszenie biegu ww. terminu. W trakcie trwającego postępowania wymiarowego prowadzonego wobec W.K., wszczęte zostało bowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania wymiarowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] października 2015 r. wydał na W.K. m.in. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., które zostało doręczone podatnikowi w dniu 13 października 2015 r. Zatem z tym dniem, w ocenie organu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ponadto, w trakcie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r., w dniu [...] października 2016 r. zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za pozostałe miesiące 2011 r., wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi, zawiadomiono zobowiązanego. Dodatkowo, bieg terminów przewidzianych w art. 70 O.p., uległ zawieszeniu na podstawie art. 99 O.p. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Przede wszystkim zauważyć należy, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2015 r. nr [...] dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2011 r. (k. 2-3 t. IV akt administracyjnych) doręczono 13 października 2015 r. bezpośrednio W.K., co potwierdzone zostało podpisem zobowiązanego w poz. G pkt 2 formularza ZZ-1. Tymczasem, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p., jak i zarządzenia zabezpieczającego, które wydawane są w trakcie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego/kontrolnego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że konkretna treść złożonego do akt postępowania podatkowego/kontrolnego pełnomocnictwa wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 600/17). Podatnicy, udzielając pełnomocnictwa do zastępowania ich w postępowaniu, zwykle oczekują bowiem zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone, wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Przyznanie pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym również prerogatyw do odbioru pism związanych z czynnościami zabezpieczającymi pozostaje nadto w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, w dniu 22 października 2014 r. J.K. przedłożył organowi kontrolnemu pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2004 r. (akt notarialny [...]) udzielone mu przez ojca W.K. do reprezentowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą S. między innymi "przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej, instytucjami, sądami, bankami, osobami prawnymi i fizycznymi". W odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. W.K. oświadczył, że ww. pełnomocnictwo nie zostało cofnięte, zobowiązując się jednocześnie do powiadomienia organu, gdyby taka sytuacja nastąpiła. Ponadto, w dniu 5 sierpnia 2015r. do Urzędu Skarbowego, wraz z zarzutami na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, złożono pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2015 r., którym W.K. upoważnił radcę prawnego Ł.Ł. do reprezentowania "przed organami celnymi, podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowoadministracyjnych, a w szczególności także czynnościach sprawdzających". Tej samej treści pełnomocnictwo, w dniu 29 października 2015 r. przesłano e-mailem do Urzędu Kontroli Skarbowej (w dniu 16 listopada 2015 r. oryginał złożono do akt postępowania kontrolnego). Skoro zatem, jak wynika z akt sprawy, na dzień doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z [...] października 2015 r. nr [...], w postępowaniu kontrolnym W.K. reprezentowany był przez ustanowionych w sprawie pełnomocników w osobie swego syna J.K. oraz pełnomocnika zawodowego - radcę prawnego Ł.Ł., i zakres tych reprezentacji nie wykluczał czynności w postępowaniu zabezpieczającym, to w ocenie Sądu uznać należy, że ww. zarządzenie zabezpieczające winno było zostać doręczone do rąk jednego z pełnomocników, z uwagi na niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, a nie bezpośrednio zobowiązanemu. Wadliwość doręczenia ww. zarządzenia, zdaniem Sądu, nie doprowadziła w rozpoznawanej sprawie do ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poza oceną pozostawiając jednak, z uwagi na zakres orzekania, kwestie ewentualnych skutków procesowych, które ww. zarządzenie miałoby wywołać. Kolejną kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, jak twierdzi skarżący - wygasło na skutek przedawnienia, bądź też, zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego - nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczęto dochodzenie wobec W.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S., w sprawie podania w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu oleju napędowego, wystawionymi w 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, VAT 309.991,36 zł oraz kwotę brutto 1.657.779,86 zł, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. w łącznej kwocie co najmniej 217.547 zł, nienależny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie co najmniej 12.145 zł oraz żądanie zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r. sierpień 2011 r. oraz grudzień 2011 r. na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie co najmniej 80.298 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił J.K. zarzut m.in. o to, że w okresie od [...] lutego 2011 r. do [...] stycznia 2012 r., jako pełnomocnik W.K., zajmujący się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi prowadzonej przez W.K. działalności gospodarczej pod firmą S., podał nieprawdę w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT zakupu oleju napędowego, wystawionymi w 2011 r. przez firmę E. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 1.347.788,50 zł, VAT 309.991,36 zł oraz kwotę brutto 1.657.779,86 zł, co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. w łącznej kwocie 217.547 zł, nienależny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2011 r., sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 23.257 zł oraz żądanie zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2011 r. na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie 69.186 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 76 § 2 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Powyższe oznacza, że wszczęto dwa odrębne postępowania karnoskarbowe, jedno przeciwko W.K. w dniu [...] października 2016 r., zatem jeszcze za życia W.K. (dla przypomnienia zgon W.K. nastąpił [...] lipca 2017 r.), drugie zaś w dniu [...] września 2017 r. przeciwko J.K. (synowi W.K.) - jako pełnomocnikowi W.K., zajmującemu się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi prowadzonej przez W.K. działalności gospodarczej pod firmą S. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił W.K., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. został zawieszony z dniem [...] października 2016 r. (tj. jak wskazano wyżej, z dniem wszczęcia przeciwko W.K. postępowania karnoskarbowego). Analizując treść owego zawiadomienia wskazać przede wszystkim trzeba, że ww. pismo z [...] listopada 2016 r., o ile spełniało wymogi formalne wynikające z przywołanych uchwał w zakresie jego treści, to skierowane zostało i doręczone W.K. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie, zaadresowaną na W.K. korespondencję, z powodu niemożności doręczenia adresatowi, odebrała w dniu 30 listopada 2016 r. D.F. - pełnoletni domownik ( k.98, 99 akt adm. organu odwoławczego). Tymczasem, jak już wskazano wyżej, w tym czasie W.K. w postępowaniu kontrolnym reprezentowany był przez dwóch pełnomocników: syna J.K. oraz radcę prawnego Ł.Ł., zatem to jednemu z nich, winno zostać doręczone pismo zawiadamiające o zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Pominięcie pełnomocnika przy zawiadomieniu z art. 70c O.p., w świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, nie doprowadziło w konsekwencji do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższego w żadnym razie zmienić nie może argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiona w piśmie z [...] lutego 2020 r., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z dniem [...] października 2016 r. bowiem zostało doręczone w dniu 30 listopada 2016 r. J.K. - pełnomocnikowi W.K., w miejscu prowadzenia działalności i na adres wskazany w pełnomocnictwie, co potwierdziła odbierająca je D.F. posługująca się pieczątką firmową P. Powtórzyć bowiem należy, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. skierowane zostało do W.K., zamiast do jego pełnomocnika – J.K., a jedynie z powodu niemożności jego doręczenia adresatowi tj. W.K., odebrał je pełnoletni domownik, który jednocześnie podjął się oddania pisma adresatowi ( tak zostało odnotowane w dokumencie doręczenia – k. 99 akt adm. organu odwoławczego). Przyjęcie pisma przez znajdującego się pod tym adresem dorosłego domownika i potwierdzenie przez niego doręczenia na piśmie swoim podpisem ze wskazaniem daty doręczenia, przesądza o skutecznym doręczeniu pisma adresatowi (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2019 roku, sygn. akt II OSK 3180/17 - z uwagi na analogiczne uregulowanie ww. kwestii w O.p.), a adresatem zawiadomienia z dnia [...] listopada 2016 r. określonego w art. 70c O.p., wbrew stanowisku organu, był W.K. W rezultacie braku skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnikowi, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia właściwości rzeczowej organu w zakresie owego zawiadomienia. Pomimo tego, zauważyć jednak należy, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2016 r. sygn. akt 1838/15, że "jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1243/15, z 15 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2098/15, z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 247/16., z 26 czerwca 2019 r. II FSK 2669/18, z 21 stycznia 2020 r. II FSK 2122/18. Jednocześnie sądy podkreślają, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez niewłaściwy organ, nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyby jednak owe zawiadomienie spełniało wymagane prawem wymogi formalne, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ aniżeli ten prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (wyrok z 5 czerwca 2016 r. sygn. akt 1838/15). Ponadto, jak zwrócił uwagę NSA w tezie uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, doręczenie takiego zawiadomienia może dokonać zarówno organ przed którym toczy się postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego podatnika, jak i organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W świetle zatem powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważają ustalenia w zakresie właściwości organu, który je wystosował, a wymogi zawiadomienia wynikające z powołanych uchwał dotyczące w szczególności jego treści, jak i sposobu jego doręczenia. W opinii składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, jedyna z przesłanek która wpłynęła na bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wynika z art. 99 O.p. Zgodnie z tą regulacją, bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Jak wynika z akt sprawy, W.K. zmarł w dniu [...] lipca 2017 r., tj. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego. Powyższe spowodowało, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. ww. postępowanie kontrolne, na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p., zawieszono. Następnie, jak ustalono, spadek po W.K., na podstawie art. 926 § 1 w zw. z art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. z mocy ustawy nabył w całości syn W. – J.K. W konsekwencji, na podstawie art. 102 § 2 O.p., J.K. wstąpił w niniejszym postępowaniu kontrolnym w miejsce zmarłego W.K. Powyższe zaś oznacza, że w okresie od [...] lipca 2017 r. (dzień śmierci podatnika W.K.) do [...] stycznia 2018 r. (sporządzenie i zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia) tj. przez okres 179 dni, miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, w przekonaniu tut. Sądu, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał z dniem 28 czerwca 2017 r., a w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. - z dniem 28 czerwca 2018 r. W tym stanie rzeczy, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., określonego w art. 70 § 1 O.p. Powyższe w konsekwencji przedwczesne i bezprzedmiotowe czyni ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a także art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 15.839 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), uiszczony wpis od skargi (5.039 zł).