I SA/Gl 46/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w P. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące o stycznia do listopada 2008 r. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] nr [...] [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. określił spółce, w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, natomiast za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2008 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy wierzyciel podatkowy stwierdził, że powstała zaległość podatkowa w kwocie ogółem [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę (na [...]) wynoszącymi [...]zł (łącznie [...]zł.). Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., będący wierzycielem podatkowym, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 - § 4 O.p. stwierdził, że występują przesłanki do nadania w/w decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji za miesiące od lipca do listopada 2008 r. ulegnie bowiem przedawnieniu z dniem [...] stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Motywując swoje stanowisko organ I instancji wyjaśnił, że z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe w sprawie okresy z uwagi na wszczęte w tym dniu postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 38 § 2 kks dot. uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Postępowanie to zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...]), a następnie postanowieniem z [...] umorzone. Stosowne postanowienie w tej sprawie stało się prawomocne [...]. W tej sytuacji zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało od [...] do [...], zatem zobowiązania za okresy od lipca do listopada 2008 r. ulegną przedawnieniu z dniem [...], zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawniająca do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Co więcej, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Wiąże się to, jak argumentował organ, z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości, wysokością zobowiązania podatkowego oraz wniesieniem odwołania od wydanej decyzji wymiarowej, zwłaszcza w kontekście krótkiego czasu pozostałego do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w postanowieniu z [...]. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy złożono skuteczny wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zobowiązań wynikających z decyzji, a zatem wydanie postanowienia było niedopuszczalne, bowiem postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podlegało umorzeniu, jako bezprzedmiotowe; 2. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane; 3. art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zawiadomił uprzednio spółki o dalszym biegu terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego, a w konsekwencji spółka została pozbawiona wiedzy co do okresu, który pozostał do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz została narażona na ryzyko i koszty związane z możliwością wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał w szczególności przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. argumentując, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek: 1) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące oraz 2) istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu obie te przesłanki zaistniały. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. upłynąłby - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2013 r. jednak pismem z [...] zawiadomiono stronę, iż w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – termin przedawnienia w/w zobowiązań uległ zawieszeniu. Pismem z [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za w/w okresy. Uwzględniając zatem treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu [...] a po zawieszeniu biegł dalej od [...]. Pozostały do przedawnienia okres jest zatem krótszy niż 3 miesiące. Okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest z kolei zaistnienie możliwości przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi na krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia, co może sprawić, że zobowiązany nie wykona zobowiązań, a przy tym nie będzie możliwe ich wykonanie w drodze zastosowania środka egzekucyjnego. W kwestii wniosku spółki o zaliczenie nadwyżki podatku na poczet zobowiązań wynikających z decyzji organ wyjaśnił, że powyższy wniosek wpłynął do organu pierwszej instancji [...], podczas gdy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano [...]. Niezależnie jednak od tego złożenie wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku na poczet przedmiotowej decyzji wymiarowej nie mogłoby skutecznie doprowadzić do wnioskowanego zaliczenia, gdyż decyzja ta nie była wykonalna. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239b § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. na poczet wynikającego z decyzji wymiarowej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. jest możliwy dopiero z chwilą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, co w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie nadania rygoru było w dniu [...] bezprzedmiotowe; 2. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na błędnym uznaniu za okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane takich okoliczności, jak: możliwość jego przedawnienia, wniesienie odwołania przez spółkę, czy charakter nieprawidłowości wskazanych w decyzji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu nie zawiadomił uprzednio skarżącej o dalszym biegu terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji skarżąca została pozbawiona wiedzy co do okresu, który pozostał do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz została narażona na ryzyko i koszty związane z możliwością wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające popierać podnoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239b § 2 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły powołane wyżej przepisy art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kryteria określone w art. 239b § 1 i 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" powinny być odczytywane przez pryzmat przesłanek wymienionych w pkt 1 - 4 § 1, z tym zastrzeżeniem, że o ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, przez co wykazanie ich wymaga ustaleń faktycznych, to przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. Dodać trzeba i to, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., jest środkiem zastępczym dowodu nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Znajduje ono zastosowanie wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności oraz fakty już istniejące, dające podstawy aby obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje w takim przypadku pewności, lecz jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia takiego stanu. Z tych względów przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji przyjęły, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Dokonując analizy i oceny stanowiska organów w tym zakresie wskazać trzeba, że według danych z karty kontowej spółki, na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego, tj. na [...] posiadała ona zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2008 r. w kwocie ogółem [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...]zł. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego, w/w zobowiązania spółki podlegały przedawnieniu z upływem 2013 r. Jednakże, jak wynika z pisma z [...] Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., będącego wierzycielem podatkowym, w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec poprzednika prawnego skarżącej postępowanie karne skarbowe dot. przedmiotowych zobowiązań, przejęte [...] do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w C. (pod sygn. [...]). Prokuratura postanowieniem z [...] umorzyła śledztwo w w/w sprawie, które uprawomocniło się [...]. Kierując się treścią art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i stan ten trwał do dnia prawomocnego zakończenia tego postępowania, tj. od [...] do [...]. Nadmienić trzeba, że wierzyciel podatkowy zawiadomieniem z [...] powiadomił spółkę, na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowych zobowiązań z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe (doręczone [...].). W tym stanie rzeczy, w dacie wydania przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące o stycznia do listopada 2008 r. - termin przedawnienia w/w zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Powyższe oznacza, że zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., na co słusznie wskazały organy obu instancji. Sąd podkreśla, że ocena tego, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, pozostaje poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie, bowiem kwestia ta dotyczy merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej. Sąd okoliczności związane z przedawnieniem poddał analizie wyłącznie w celu zbadania wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W odniesieniu do kwestii uprawdopodobnienia przez organy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przypomnieć trzeba, że dotyczy ono podatku od towarów i usług za okresy 2008 r. Skarżąca nie uregulowała tych zobowiązań (powstających z mocy prawa, a orzeczonych decyzją z [...]). Skorzystała z przysługującego jej prawa do odwołania, kwestionując rozstrzygnięcie organu. Oznacza to, że nie zgadza się z decyzją wymiarową, a zatem jest prawdopodobne, że z uwagi na wniesione odwołanie zobowiązań wynikających z decyzji nie wykonana do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy powołując się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, wskazał na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością jest właśnie czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli rozpatrzenia odwołania (zob. wyrok NSA z 13.11.2019 r., sygn. II FSK 33/18). Uwzględniając powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. Sąd nie podziela zarzutów skargi w kwestii błędnego pominięcia żądania spółki zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. na poczet wynikającego z decyzji wymiarowej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. Doprowadziło to – jak twierdzi skarżąca - do utrzymania w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z [...], podczas gdy postępowanie w sprawie rygoru podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu – wbrew argumentom skargi – systemowe odczytanie art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 1 w kontekście art. 239a oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. nie pozwala na uznanie, że może dojść do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, które nie mają ostatecznego (wykonalnego) charakteru (zob. wyrok NSA z 18.07.2018 r. sygn. I FSK 808/18). W ocenie Sądu, w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia reguł oceny dowodów. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p., bowiem - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ II instancji prawidłowo utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, bowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.