I FSK 1290/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 46/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. S.A. z siedzibą w P. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 46/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w P.(dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 29 października 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik ŚUCS) z 23 maja 2019 roku zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. (dalej: Decyzja). 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że w sprawie zaistniały podstawy do nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji ustaliły, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie według danych z karty kontowej Spółki, na dzień wydania postanowienia I instancji wynikało, że Skarżąca posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za te okresy. Sąd podkreślił, że okoliczności związane z przedawnieniem poddał analizie wyłącznie w celu zbadania wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 3. W odniesieniu do kwestii uprawdopodobnienia przez organy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Sąd wskazał, że Skarżąca nie uregulowała zobowiązań objętych Decyzją (powstających z mocy prawa) a nadto skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, kwestionując rozstrzygnięcie Organu. Oznacza to, że nie zgadza się z decyzją wymiarową, a zatem jest prawdopodobne, że z uwagi na wniesione odwołanie, nie wykonana obowiązku do upływu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, organ podatkowy, powołując się na to, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, wskazał na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością jest właśnie czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli rozpatrzenia odwołania. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p. 4. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty dotyczące nieuwzględnienia żądania Spółki zaliczenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. na poczet wynikającego z decyzji wymiarowej podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co czyniło postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej bezprzedmiotowym. Zdaniem Sądu systemowe odczytanie art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 1 w kontekście art. 239a oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. nie pozwala na uznanie, że może dojść do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, które nie mają ostatecznego (wykonalnego) charakteru. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo jego wadliwości, wobec błędnego uznania, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane na skutek takich okoliczności jak: możliwość jego przedawnienia, wniesienie odwołania przez Skarżącą, czy charakter nieprawidłowości wskazanych w decyzji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym utrzymaniem w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym uchybienie to powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, a nie oddaleniem skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239b § 1 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p., przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na błędne przyjęcie, że zaliczenie kwoty zwrotu bezpośredniego, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. na poczet wynikającego z decyzji wymiarowej VAT za poszczególne miesiące 2008 r. jest możliwe dopiero z chwilą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej Decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie nadania przedmiotowego rygoru było bezprzedmiotowe a postanowienie powinno podlegać uchyleniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi pomimo, że Naczelnik PŚUS nie zawiadomił uprzednio Skarżącej o dalszym biegu terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji Skarżąca została pozbawiona wiedzy co do okresu, który pozostał do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz została narażona na ryzyko i koszty związane z możliwością wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego związanego z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się przez WSA w Gliwicach do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie braku zawiadomienia Skarżącej o dalszym biegu terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego, co powoduje, iż uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną w tym zakresie. 6. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Przesłanką uchylenia zaskarżonego wyroku wraz z zaskarżonym postanowieniem było uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wobec niezasadnego uznania w zaskarżonym wyroku, że Organ prawidłowo uprawdopodobnił w postanowieniu istnienie podstaw do wniosku, że zobowiązanie podatkowe określone w Decyzji nie zostanie wykonane. 9. Istotna dla rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych jest niesporna chronologia podejmowanych działań przez organy podatkowe w sprawie: - decyzją z 23 maja 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., - Skarżąca wniosła odwołanie 19 czerwca 2019 r., które wpłynęło do Organu 4 lipca 2019 r. - 14 sierpnia 2019 r. Spółka złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu VAT z deklaracji za maj 2019 r. na poczet zaległości podatkowych za okresy od stycznia do czerwca 2008 roku; - postanowieniem z 16 sierpnia 2019 r. nadany został Decyzji rygor natychmiastowej wykonalności; - 22 sierpnia 2019 r. wydane zostało postanowienie w sprawie zaliczenia, - 23 września 2019 r. wydana została decyzja wymiarowa II instancji. 10. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). 11. Realizacja warunku z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie była sporna. Sporne natomiast pozostawało spełnienie warunku objętego § 2. Sąd pierwszej instancji za przesłanki uprawdopodobniające, że Skarżąca nie wykona zobowiązania z Decyzji potraktował okoliczności, że: - wszczęte wobec poprzednika prawnego Spółki postępowanie karne skarbowe 27 września 2013 r. zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Okręgowej w C., która przejęła śledztwo – postanowienie o umorzeniu wydane zostało 2 lipca 2019 r. (prawomocne 26 lipca 2019 r). To zdarzenie sprawiło, że odpadła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie przedawniało się z dniem 2 listopada 2019 r., - Skarżąca nie uregulowała zobowiązań za 2008 rok określonych Decyzją i wniosła odwołanie, kwestionując rozstrzygnięcie organu I instancji objęte tą decyzją, - nie było podstaw prawnych do zaliczenia deklarowanej przez Skarżącą nadwyżki VAT z deklaracji VAT-7 za maj 2019, bo Decyzja nie była wykonalna. 12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, że przesłanki z § 1 i § 2 art. 239b O.p. muszą być spełnione łącznie. W przypadku oparcia rozstrzygnięcia na przesłance z § 1 pkt 4 O.p., dla uprawdopodobnienia, o którym traktuje § 2 nie mają znaczenia okoliczności odnoszące się do majątku Skarżącej czy dotychczasowa historia jej stosunku do zobowiązań publicznoprawnych, jak również charakter stwierdzonych w Decyzji nieprawidłowości. Uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne dotyczące postępowania, które wskazują, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przepis nie wskazuje, by ryzyko niewykonania wynikało z celowości działania podatnika nakierowanego na przeciwdziałanie wykonaniu zobowiązania podatkowego. Chodzi o takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, które w aspekcie trwającego postępowania odwoławczego (sposób realizacji uprawnień procesowych) wskazują na ryzyko niewykonania zobowiązania. 13. Skoro Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, to dla oceny spełnienia warunku z § 2 istotne były okoliczności dotyczące czasu potrzebnego do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym z uwzględnieniem terminów z art. 139 § 3 O.p., który powinien być krótszy niż termin do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wymiarową. 14. Skoro Organ dysponował odwołaniem Spółki 4 lipca 2019 r, to do upływu terminu przedawnienia pozostawał jeszcze okres blisko 4 miesięcy. Przepisy przewidują dla tego postępowania dwa, a w wyjątkowych przypadkach trzy, miesiące na wydanie decyzji. Niesporna jest okoliczność, że 23 września 2019 r. wydana została wymiarowa decyzja organu II instancji a więc znacząco wcześniej przed upływem terminu przedawnienia. 15. Z treści postanowienia Naczelnika PŚUS z 16 sierpnia 2019 r. wynika, że "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z w.w. decyzji wiąże się z charakterem stwierdzonych nieprawidłowości, wysokością zobowiązania podatkowego oraz wniesieniem odwołania od wydanej decyzji zwłaszcza w kontekście krótkiego czasu powstałego do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Dodatkową okolicznością uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania wynikającego z w.w. decyzji są okoliczności powstania zobowiązania podatkowego – w przedmiotowej sprawie dochodziło do nadużyć podatkowych polegających na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 4 postanowienia I instancji). 16. Organ w zaskarżonym postanowieniu wydanym 29 października 2019 r. (zażalenie z 4 września 2019 r. wpłynęło do organu I instancji 9 września 2019 r., przekazane zostało do Organu 24 września 2019 r.) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji oceniając, że zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 2 listopada 2019 r. Wskazał, że okolicznością "uprawdopodobniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, uznano możliwość jego przedawnienia. Krótszy niż trzymiesięczny okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia może wiązać się z taką konsekwencją, że zobowiązany nie wykona zobowiązania dobrowolnie lub, że przed zakończeniem biegu tego terminu decyzja pierwszoinstancyjna nie stanie się ostateczna, co uniemożliwiłoby jej wykonanie w drodze przymusu lub spowodowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Dodatkowo uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wzmacniała okoliczność iż Strona wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej [...] Ponadto dodatkową okolicznością wskazującą na niewykonanie zobowiązania podatkowego jest charakter stwierdzonych nieprawidłowości, nadużyć podatkowych" (str. 7 zaskarżonego postanowienia). 17. Z przytoczonej wypowiedzi nie wynika, by Organ dokonał oceny prawidłowości postanowienia organu I instancji pod kątem analizy prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane w takim aspekcie, jaki został zaprezentowany wyżej (pkt 12-14). Wydaje się, że Organ utożsamił przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz z § 2. Tymczasem istotne było, jakie konkretne okoliczności sprawy przy rozpatrywaniu odwołania sprawiały, że zachodziło ryzyko niewykonania zobowiązania. Zaskarżone postanowienie zawiera nieadekwatną do powołanej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4) argumentację. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie ocenić istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w przedstawionym wyżej aspekcie. 18. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione zarzutów kasacyjnych sformułowanych w pozostałych trzech punktach petitum skargi kasacyjnej dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wniosku Spółki o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. na poczet wynikającego z Decyzji, braku oceny okoliczności o niepoinformowaniu Skarżącej o dalszym biegu terminu przedawnienia w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie tej okoliczności w zaskarżonym wyroku. 19. Za prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały podstawy prawnej, by uwzględnić wniosek Spółki o zaliczenie nadwyżki VAT z innej deklaracji na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej. W tym zakresie Sąd kasacyjny podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 808/18, który powołany został również w zaskarżonym wyroku. 20. W zakresie podnoszenia okoliczności o braku powiadomienia Spółki o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 rok w związku z umorzeniem postępowania karnego skarbowego oraz nie przeanalizowaniu tej kwestii w zaskarżonym wyroku, to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Skarżąca nie wykazała spełnienia przez ten zarzut przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Oznacza to brak wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania Decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U 2018 poz.1687).