I SA/Ol 181/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 marca 2024 r., nr 2801-IOD.4104.35.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego P. D. kwotę 945 zł (słownie: dziewięćset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 15 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z 26 lipca 2023 r., którą ustalono P. D. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 31.500 zł. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 1.09.2020 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zgłoszenie podatnika o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (data nadania 31.08.2020 r.). Wynikało z niego, że podatnik 3.01.2020 r. i 13.01.2020 r. otrzymał darowizny środków pieniężnych od matki D. D. w łącznej kwocie 600.000 zł. Do zgłoszenia dołączono: kopie przelewów bankowych z 3.01.2020 r. na kwotę 150.000 zł tytułem: darowizna oraz z 13.01.2020 r. na kwotę 450.000 zł tytułem: darowizna dla syna, a ponadto zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. W związku z brakiem reakcji strony na dwukrotne wezwanie do złożenia zeznania podatkowego SD-3, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") postanowieniem z 5.06.2023 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia 13.01.2020 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 450.000 zł. W wydanej w wyniku tego postępowania decyzji organ stwierdził, że strona zgłosiła nabycie darowizny po określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d.") terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W ocenie organu, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID-19"), gdyż nie znajduje on zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Utrzymując w mocy ww. decyzję, Dyrektor przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4a ust. 2 i 3, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. oraz art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. W ocenie organu odwoławczego, brzmienie przepisu art. 4a u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Termin ten ma charakter materialnoprawny, więc nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. W dalszej kolejności organ podniósł, że stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, obowiązywał w Polsce od 14.03.2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 433) do 20.03.2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 490), następnie ponownie został wprowadzony od 16.05.2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028) do 1.07.2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1118). Natomiast stan epidemii, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, obowiązywał od 20.03.2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 491) do 16.05.2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Przepis art. 15zzr został uchylony z 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Zatem bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od 31.03.2020 r. (włącznie) do 23.05.2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Dyrektor wskazał, że kwestią sporną jest możliwość zastosowania w sprawie art. 15zzr ustawy COVID-19. Spór dotyczy tego, czy użyte w ww. art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się także do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, prawo podatkowe nie mieści się w pojęciu prawa administracyjnego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności uchwała NSA z 27.03.2023 r., sygn. I FPS 2/22, w której uznano, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVlD-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uchwale tej NSA wyraźnie zaakcentował różnice między prawem podatkowym a prawem administracyjnym. Nie opowiedział się wprawdzie za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa, czy też uznania prawa podatkowego, jako części prawa administracyjnego. Niemniej jednak wskazał argumenty, które mogą prowadzić do wniosku, że prawo podatkowe należy traktować jako odrębną gałąź prawa. Kolejnym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVlD-19 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym, jest - w ocenie organu - okoliczność, że ustawodawca użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnyrn", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Tym samym ustawa COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego, nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego. Ponadto, zdaniem Dyrektora, w ustawie COVID-19 zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie regulowane są odrębnie. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy wskazał, że skoro nabycie rzeczy tytułem darowizny środków pieniężnych miało miejsce 13.01.2020 r., to 6-miesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d obejmował okres od 13.01.2020 r. do 13.07.2020 r. Zgłoszenie SD-Z2 wpłynęło do urzędu 1.09.2020 r. (data nadania 31.08.2020 r.). Tym samym, zdaniem organu, podatnik nie zachował terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie wykazał przy tym, by dowiedział się o nabyciu darowizny po upływie tego terminu, a zatem nie miał zastosowania przepis art. 4a ust. 2. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że pomimo zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego i ujawnienia istotnych okoliczności tego czynu, organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe, Dyrektor ocenił, że niezłożenie zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu darowizny w terminie wynikającym z normy art. 4a u.p.s.d. nie stanowi czynu zabronionego, a jedyną konsekwencją uchybienia tego terminu prawa materialnego jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył w całości podatnik, wnosząc o jej uchylenie, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19, poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii, nie doszło do zawieszenia biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony; 2. prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., poprzez brak zastosowania zwolnienia od podatku, w przypadku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; 3. przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wskazywana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwała NSA z 27 marca 2023 r., sygn. I FPS 2/22, odnosiła się do odmiennej niż w przedmiotowej sprawie sytuacji, albowiem dotyczyła wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Niemniej jednak dokładna analiza treści wskazanej uchwały NSA, wbrew twierdzeniu przyjętemu przez Dyrektora, prowadzi do wniosku, że w ramach niniejszej sprawy zasadnym jest zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19. Dodatkowo w przytoczonej uchwale wskazano, że z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie zasady z art. 2a O.p. nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Skarżący powołał nadto inne orzeczenia przemawiające za stanowiskiem, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 O.p). Skoro wykładnia przepisu art. 15zzr ustawy COVID- 19 prowadzi do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, zatem miał także zastosowanie do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi, jak również o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył oceny zasadności ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał 13 stycznia 2020 r., tj. w chwili nabycia środków pieniężnych w kwocie 450.000 zł tytułem darowizny. W przedmiotowej sprawie, aby miało zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu przez skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny od matki (SD-Z2) powinno być złożone do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej 13 lipca 2020 r. Zgłoszenia na formularzu SD-Z2 skarżący dokonał natomiast 31 sierpnia 2020 r., a zatem po upływie zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że z uwagi na to, że obdarowany nie dopełnił warunku zwolnienia i w ustawowym terminie nie zgłosił nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie było podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie organów, termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych nie został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy COVID-19, bowiem przepis ten posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa. Nie znajduje on zatem zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, m.in. terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z powyższą oceną nie zgodził się skarżący, podnosząc, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozważaniach konsekwencji wynikających z zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) oraz wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stosownie zaś do art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przypomnieć należy, że przepis art. 15zzr ust. 1 został dodany do ustawy COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). Wskazać również należy, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii obowiązywał od dnia 20 marca 2020 r. W orzecznictwie sądowym przyjmowano przy tym, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19 (por.: postanowienia NSA: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20). Ponadto wskazania wymaga, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r., terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy użyte w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" obejmuje terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, uwzględnić należy, że zagadnienie prawne dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem wypowiedzi NSA w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. W uchwale tej NSA przyjął, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 31 marca 2020 r. nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że NSA dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego, kierując się regułą interpretacyjną wynikającą z art. 2a O.p., która nakazuje, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały NSA o sygn. I FPS 2/22 (pkt 7.3. i 7.4.): "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 p.p.s.a. ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, ZNSA 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W omawianym kontekście oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego. Wywód ten oznacza to, że konieczne jest uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną. Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego pod względem pojęciowym, a nie metody regulacji, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr SP5.055.2.2020, będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 o.p." wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Po drugie, należy zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, Monitor Podatkowy 2020, nr 5, s. 16-17). Po trzecie, warto zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3. Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych – zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17)". W ocenie Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, przywołany powyżej obszerny fragment uzasadnienia uchwały potwierdza, że - wbrew stanowisku organów podatkowych - NSA w powołanej uchwale nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy materialnym prawem administracyjnym a materialnym prawem podatkowym, uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w nauce prawa. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną, NSA kierował się zasadą wyrażoną w art. 2a O.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ponadto uwzględnienia wymaga, że teza uchwały NSA o sygn. I FPS 2/22 odnosi się jedynie do stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 względem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, przedstawiony w uchwale NSA sposób argumentacji w istocie powinien prowadzić organy podatkowe do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta w decyzjach. O ile rzeczywiście w uchwale NSA zaakcentowano różnice między prawem podatkowym a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłoby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej, a ostatecznie posłużył się regułą interpretacyjną z art. 2a O.p. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Zatem o ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało NSA do przyjęcia, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto dokonując wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Sąd nie miał w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron oraz ograniczeń w działaniu administracji skarbowej, wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organów jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Tworzone w usprawiedliwionym pośpiechu celem ochrony obywateli przed pandemią w warunkach niepewności i chaosu społecznego przepisy specustawy COVID-19 nie powinny być intepretowane w sposób ukierunkowany jedynie na cel fiskalny. Nie taka była intencja tych przepisów ani nie takie były wartości, jakie legły u ich podstaw (art. 68 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP). W zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 zasadne jest zatem przyjęcie, że na gruncie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z regułą ustanowioną w art. 2a O.p., ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego. Powyższe stanowisko co do kierunku wykładni przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym już po dacie podjęcia przez NSA uchwały o sygn. I FPS 2/22 (zob. wyroki NSA: z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 529/23; z 22 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4744/21; z 5 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4866/21). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał 13 stycznia 2020 r. i od tej daty zaczął biec skarżącemu 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednakże z uwagi na treść art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ on zawieszeniu na okres 54 dni i upłynął 5 września 2020 r. Skarżący zaś nadał zgłoszenie SD-Z2 w dniu 31 sierpnia 2020 r. W tych okolicznościach ustalenie skarżącemu przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest wadliwe. Decyzje organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.