II FSK 408/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Jędrzej Borkowski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 665/23 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 665/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę J. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od opisanego powyżej wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 7, w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 tej ustawy nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności związanej z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności podlegającej zwolnieniu nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c u.p.d.o.p.; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty wymienione w art. 15c podlegają ograniczeniom również w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, gdyż podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, a w konsekwencji dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania natomiast aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. 3.2. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot: 1) kwotę 3 000 000 zł albo 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu. Art.15c ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi z kolei, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Stosownie do art.15c ust. 4 do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., którego odpowiednie stosowanie nakazuje art.15c tej ustawy stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W tej sprawie skarżąca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu są zwolnione od opodatkowania, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu meriti, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów ze źródła, z którego dochody są wolne od opodatkowania i kosztów działalności z nim związanych. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie w/w regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Nie można także pominąć, że także w opisie wzoru EBITDA w art.15c ust.1 u.p.d.o.p. ustawodawca używa pojęć "przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". 3.4. Nie można także zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że podatnik, dla obliczenia dochodu zwolnionego od opodatkowania musi najpierw obliczyć dochód poprzez zsumowanie wszystkich przychodów, także tych ze źródeł, z których dochody są wolne od opodatkowania i wszystkie koszty uzyskania przychodów, także te związane z dochodami zwolnionymi. Przeczy temu zarówno treść art. 7 ust. 3, jak i opisu symboli, jakie są użyte do wzoru EBIDTA. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Nie przekonują zatem argumenty organu dotyczące równości i powszechności opodatkowania. Wszystkie podmioty traktowane są bowiem jednakowo, wszystkie bowiem uwzględniają jedynie dochody podlegające opodatkowaniu. 3.5. Słusznie także zauważył sąd a quo, że wykładnię literalną potwierdza także wykładnia celowościowa i cel wprowadzenia art.15c u.p.d.o.p. Jeśli regulacja ta ma służyć uszczelnieniu systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej, to nie powinna odnosić się do dochodów, które są wolne od opodatkowania. 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA T.Kolanowski s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka