I SA/Po 665/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z 11 maja 2023 r. J. C. , reprezentowana przez pełnomocnika do S., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, spółka podała, że jest krajowym rezydentem podatkowym posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium kraju oraz podlegającym w krajowemu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada status dużego przedsiębiorstwa w rozumieniu Załącznika 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 187, str. 1 z późn. zm.). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji papieru i tektury. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr [...] w dniu 19 listopada 2020 r. (dalej też jako: "[...]") na prowadzenie działalności gospodarczej – rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w [...] – sklasyfikowanej pod następującymi numerami PKWiU: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka poinformowała, że w związku z realizowaną inwestycją objętą [...] nie korzysta z innych rodzajów pomocy publicznej na tą samą inwestycję (np. dotacje, zwolnienie z podatku od nieruchomości, itp.). Spółka wskazała również, że nie posiada innych [...] oraz nie uzyskała wcześniej zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W zakresie działalności innej niż działalność objęta [...] działalność wnioskodawcy była, jest i będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka ponosi ponadto koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."). Także koszty finansowania dłużnego są przez spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka wskazała, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z umów pożyczek i leasingu, które finansują działalność spółki. Natomiast w ramach prowadzonej działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych, spółka wskazała, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z gwarancji bankowych, odsetek od kredytu inwestycyjnego, odsetek od pożyczki. Łączna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., w trakcie roku przekroczy kwotę wynikająca z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek czego spółka będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu. Stąd też powstała wątpliwość, w jaki sposób powinna tego dokonać. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., spółka powinna uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej od podatku, która przypada na działalność zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zdefiniowanej w art. 15 ust. 3 u.p.d.o.p. nie powinno się uwzględniać kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności związane z realizacją nowej inwestycji określonej w [...], a w konsekwencji do kosztów finansowania dłużnego dotyczących działalności wnioskodawcy podlegającej zwolnieniu nie stosuje się limitowania wynikającego z art. 15c u.p.d.o.p. Następnie wnioskodawczyni uzasadniła własne stanowisko w sprawie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 05 lipca 2023 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (Druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Wskazał, że zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak, aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych. Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; w skrócie: "Konstytucja RP") - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. Mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 2-2a u.p.d.o.p., organ stwierdził, że z u.p.d.o.p. nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c u.p.d.o.p. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie decyzji o wsparciu jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z ww. działalności i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów, ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c u.p.d.o.p., w przypadku podmiotów prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu, pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyła art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. Reasumują DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną DKIS z 05 lipca 2023 r. złożyła spółka, która zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że: a) z ustawy nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c u.p.d.o.p. nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność związaną z realizacją nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu; b) wszystkie przychody oraz koszty uzyskania przychodów (tj. zarówno opodatkowane jak i zwolnione) objęte są regulacją art. 15c u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia i tych przepisów prowadzi do wniosku, że odesłanie zawarte w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p., nakazujące odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, że przy wyliczaniu części wydatków w podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.; c) błędnej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. polegającej na dokonaniu interpretacji tych przepisów na podstawie uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (Druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.), w sytuacji, gdy brzmienie przepisu jest inne niż intencja prawodawcy wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy, pierwszeństwo powinna mieć treść przepisu; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, w tym całkowite pominięcie przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych i zawartej w nich argumentacji, a w konsekwencji nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienny niż zaprezentowany w interpretacji sposób wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 zezm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu na tle tak opisanego stanu faktycznego rację należy przyznać skarżącej spółce, tym bardziej, że stanowisko to znajduje oparcie w wykładni językowej ww. przepisów oraz w wypracowanym na tle podobnych stanów faktycznych stanowisku sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę [...]zł albo (podkreślenie sądu), 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu. Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zawarta jest w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi on, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym Przepis art. 15c u.p.d.o.p. ustanawia zatem limit kwoty kosztów finansowania dłużnego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym. Co istotne dla niniejszej sprawy, art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi jasno, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium kraju lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium R. P. zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. W ocenie Sądu, z przywołanych przepisów wynika jasno, że przy stosowaniu art. 15c u.p.d.o.p. podatnik winien stosować regułę opisaną w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik nie powinien uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, a takim źródłem jest niewątpliwie decyzja o wsparciu, o czym stanowi wprost zapis art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p. – wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka uzyskała w dniu 19 listopada 2020 r. decyzję o wsparciu nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej – rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w [...] – sklasyfikowanej pod następującymi numerami PKWiU: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Spółka poinformowała, że w związku z realizowaną inwestycją objętą [...] nie korzysta z innych rodzajów pomocy publicznej na tą samą inwestycję (np. dotacje, zwolnienie z podatku od nieruchomości, itp.). Spółka wskazała również, że nie posiada innych [...] oraz nie uzyskała wcześniej zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nadto skarżąca spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosiła, ponosi i najprawdopodobniej będzie ponosić nadal w przyszłości koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka wskazała, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z umów pożyczek i leasingu, które finansują działalność spółki. Natomiast, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych, spółka wskazała, że ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z gwarancji bankowych, odsetek od kredytu inwestycyjnego, odsetek od pożyczki. Zdaniem Sądu, na sformułowane przez skarżącą spółkę pytanie, należało odpowiedzieć twierdząco, ponieważ wynik wykładni językowej przepisu art. 15c u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. oznacza, że ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie można pominąć sformułowanego przez ustawodawcę odesłania do przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a skoro tak rację ma skarżąca spółka, że stosując zapis art. 15c u.p.d.o.p. nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Co za tym idzie obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia wynikającego z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę przemawia zatem wykładnia językowa (literalna) omawianych przepisów, której w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego należy przyznać pierwszeństwo. Prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że wskazówkę w interpretacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p. mogą stanowić przepisy art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE L 193/1 z 2016 r.) oraz pkt 6 Preambuły do dyrektywy. Przepis art. 15c u.p.d.o.p. został wprowadzony w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji tego przepisu, aby zapewnić jego zgodność z postanowieniami prawa wspólnotowego i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Mechanizm wynikający z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c u.p.d.o.p. Brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą "dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika", potwierdza prawidłowość stanowiska, że koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c u.p.d.o.p. Wynika to również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy w myśl którego, przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. W art.15c u.p.d.o.p. zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (por. wyrok WSA z 21.11.2019 r. I SA/Sz 618/19, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Stanowisko takie prezentowane jest w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, które ukształtowały utrwaloną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 28.09.2021 r. II FSK 859/21; z 12.05.2021 r. II FSK 360/20; z 28.10.2020 r. II FSK 2568/19; a także wyroki WSA: z 07.10.2021 r. I SA/Rz 628/21; z 17.02.2021 r. I SA/Gl 1745/20, CBOSA), które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. DKIS ponownie wydając interpretację indywidualną zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W wyprowadzonym stanowisku organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany będzie go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne jej pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.