III FSK 1280/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 210/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości G. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 28 lutego 2024 r., nr SKO.PO-41/8966/993/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 lipca 2024 r., I SA/Ke 210/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w B. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 28 lutego 2024 r., nr SKO.PO-41/8966/993/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Obrazów z 30 października 2023 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie 442.374 zł. Organy podatkowe obu instancji uznały, że posiadane przez Spółkę nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") i powinny być opodatkowane według wyższych stawek podatkowych. Nie zmienia tego fakt ogłoszenia upadłości Spółki, bowiem ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podzielił stanowisko organów podatkowych. Sąd, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że sporne nieruchomości mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane tylko na ten cel. O istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporna nieruchomość została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie zmieniło jej zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma fakt upadłości Spółki. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Syndyka masy upadłości Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi: I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej i uzasadnia zastosowanie najwyższych stawek opodatkowania, podczas gdy związek ten winien być oparty na faktycznym, ewentualnie potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu, a konkretne okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że działalność gospodarcza podmiotu nie była i nie miała być prowadzona, a nieruchomość nie była wykorzystywana przez podatnika na ten cel; II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: "o.p."), poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że Spółka w upadłości przez cały 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego w Kielcach z 27 października 2017 r. została ogłoszona upadłość Spółki, a na funkcję syndyka została wyznaczona osoba, która nie prowadziła działalności gospodarczej i nie prowadziła przedsiębiorstwa upadłego, które podlegało likwidacji w trybie ustawy prawo upadłościowe i taki był zasadniczy cel toczącego się postępowania uniemożliwiający de facto prowadzenie działalności gospodarczej i wykorzystywanie w tym celu nieruchomości upadłego. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa procesowego oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego, co do zasady, wymusza na sądzie kasacyjnym rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca treść wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł przywołany wyżej wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu przywołanych wyroków trybunalskich stało się jasne, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy wskazać, że sporne nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nieruchomości te miały wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a ich cechy powodowały, że mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Już powyższe przesądza o istnieniu związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, związku tego nie pozbawił fakt ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 października 2019 r., II FSK 936/18, cyt. ,,skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (...). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. (...)Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę)." W tej sprawie zwraca uwagę fakt, że po ogłoszeniu upadłości Spółki jej majątek stał się przedmiotem umowy dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego zawartej ze spółką AB PPH. Powyższe potwierdza istnienie związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w zarządzie syndyka nie utraciły swojego charakteru, którym z istoty działania spółki kapitałowej prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej dla zysku. W konsekwencji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów podatkowych, wskazujące na związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Należy przy tym podkreślić, że dla spełnienia przesłanki naruszenia prawa procesowego, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w tej sprawie, poza sformułowaniem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. (punkt II skargi kasacyjnej), nie wskazano w istocie jakich dowodów organ nie zebrał lub należycie nie rozpatrzył przy wydaniu zaskarżonej decyzji i w jaki sposób mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych uwag bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA (del) Anna Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski