I SA/Wr 230/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.38.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. O. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 5 stycznia 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.38.2023 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Psie Pole (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z dnia 13 września 2023 r., nr 0226-SPV.4102.1.2023 o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. i 2023 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. Podatnik wystąpił o uznanie wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu za okres 2022 r. i 2023 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w wysłanym przez nią wniosku do CEiDG – błędnie nie zaznaczono formy opodatkowania, lecz przez cały okres Strona zachowywała się jak podatnik opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. Podatnik wpłacił podatek opisany jako PPE, złożył też PIT-28 za 2022 r. oraz deklarację ZUS DRA za 12/2022 r. (gdzie zaznaczono odpowiednią formę opodatkowania). Postanowieniem z dnia 13 września 2023 r. Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie uznania wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. i 2023 r. NUS w podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 165 § 1 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.). W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał na sposoby i terminy wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 776; dalej: u.z.p.d.f.) oraz na fakt braku złożenia przez Stronę odpowiedniego oświadczenia w terminie przewidzianym przepisami prawa. Jednocześnie Organ I instancji wyjaśnił, że brak jest podstaw prawnych do przychylenia się do wniosku Strony. Na skutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie Organu I instancji, DIAS utrzymał je w mocy. DIAS wskazał, że prawidłowo Organ I instancji uznał, że w 2022 r. i w 2023 r. Strona nie spełniła ustawowych warunków do uznania żądanej formy opodatkowania, a zatem właściwym rozstrzygnięciem była odmowa wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Od postanowienia DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 165 a § 1 O.p., art. 233 w zw. z art. 239 O.p., art. 121 § 1, art. 22, art. 125 § 1, art. 180 § 1 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego. W odpowiedzi na skargę DIAS, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia albowiem, jak stanowi o tym art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przesłanka przedmiotowa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, mająca zastosowanie w sprawie niniejszej, ogranicza się do stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn. Wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne, niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie też więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2023 r. III FSK 1905/21, CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 1). Jak stanowi art. 9 ust. 1 u.z.p.d.f., sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1c u.z.p.d.f. oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2020 r., poz. 2296 i 2320 oraz z 2021 r., poz. 1641). Przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 wymienionej ustawy stanowi, że do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Jak wskazał w kontekście ww. przepisów u.z.p.d.f. oraz ustawy o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (co należy odnieść również do przepisów art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 969/23 (CBOSA) z powyższych uregulowań bezsprzecznie wynika, że kwestia złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest związana z czynnościami podejmowanymi wyłącznie z inicjatywy samego podatnika. To sam podatnik, a nie organ, decyduje o wyborze formy opodatkowania. W ramach wskazanej procedury nie przewidziano dla organów podatkowych żadnych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela pogląd wyrażony ww. wyroku. Zważywszy na poczynione rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie uznania wyboru formy opodatkowania wskazanej przez Podatnika – podstawą takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p. Przepisy regulujące zasady wyboru formy opodatkowania (w szczególności art. 9a u.p.d.o.f.) nie przewidują dla organów podatkowych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności. Na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w ww. przedmiocie nie wskazuje bowiem żaden przepis u.p.d.o.f., u.z.p.d.f. ani O.p. Sąd wskazuje jednak, że wskutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Tymczasem w sprawie organy obu instancji, szczególnie organ odwoławczy, znaczną część rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poświęciły ocenie tego, czy skarżący dokonał skutecznego wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Takie działanie organów naruszało art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS ustaleń faktycznych i ocen prawnych wykraczających poza uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania. Skoro Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Strony skarżącej, to wadliwe było czynienie w uzasadnieniu tej odmowy ustaleń odnoszących się do meritum twierdzeń Strony, co do możliwości zastosowania postulowanej przez nią formy opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w efekcie zawiera omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne, które zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p., bowiem wykracza poza uzasadnienie wymagane w przypadku rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Niemniej, Sąd ocenił, że pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, co do wyniku sprawy, jakim była odmowa wszczęcia postępowania, odpowiadały prawu, a więc brak było podstaw do ich uchylenia (por. wyrok WSA Wrocław z dnia 20 czerwca 2024 r. sygn. akt: I SA/Wr 2/24, CBOSA). Na marginesie należy dodać, że okoliczności, które Strona przywołuje w skardze, jak i podnoszone na etapie postępowania przed organami (tj. fakt, że przez cały okres Strona zachowywała się jak podatnik opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym, że podatnik wpłacił podatek opisany jako PPE, złożył też PIT-28 za 2022 r. oraz deklarację ZUS DRA za 12/2022 r., gdzie zaznaczono odpowiednią formę opodatkowania), mogą podlegać weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za ten okres. To w tym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany poddać ocenie wszelkie przytaczane przez Skarżącego okoliczności, albowiem stwierdzenie czy Podatnik złożył (lub nie) oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, ma wpływ na wysokość określanego decyzją zobowiązania podatkowego. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym (zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.), w którym to trybie Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.