I SA/Łd 787/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1001-IEW-2.4251.42023.20.UCS.PP w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A.T. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku A. T. (dalej: skarżąca) przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 575 025 zł. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu 4 maja 2023 r. Od tej decyzji skarżąca w piśmie datowanym na 5 maja 2023 r. i tego samego dnia nadanym na poczcie złożyła odwołanie. W odwołaniu tym napisała: "wnoszę odwołanie od ww. decyzji. Wnoszę o wstrzymanie jej wykonania. Została ona nieprawidłowo doręczona. Mam pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku PIT za 208 r. Pełnomocnik złożył pełnomocnictwo przez epuap 17.02.2023 r. Urząd popełnił błąd wysyłając decyzję do mnie. Po to ustanowiłam pełnomocnika, by jemu urząd doręczał pisma, zwłaszcza decyzje. Urząd celowo utrudnia mi obronę. Jest to bardzo dziwne. Decyzja z 14.04.2023 r. nie weszła do obrotu prawnego. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. sygn.akt II FSK 1461/18 doręczenie decyzji o zabezpieczeniu z pominięciem pełnomocnika powoduje, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego, a więc nie wywołuje skutków prawnych". Pismem z dnia 12 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) wezwał skarżącą do uzupełnienia odwołania przez wskazanie elementów wymienionych w art. 222 ustawy – Ordynacja podatkowa, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono skarżącej w dniu 29 czerwca 2023 r. Skarżąca w piśmie z dnia 9 czerwca 2023 r. przesłała odpowiedź na wezwanie. Wskazała w nim, że pełnomocnik skarżącej prawidłowo złożył pełnomocnictwo, a Urząd pomijając go utrudnia skarżącej obronę. Na uzasadnienie swego stanowiska skarżąca podała opis zdarzeń w sprawie z udziałem ustanowionego prawidłowo – jej zdaniem – pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2023 r. DIAS pozostawił odwołanie skarżącej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego jest podstawowym elementem badanym z urzędu przez organ odwoławczy, a obowiązek ten wynika z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ten element wstępnego badania dopuszczalności przeprowadzenia postępowania odwoławczego jest więc niezależny od pozostałych okoliczności badanych na tym etapie postępowania, w tym spełnienia warunków wynikających z art. 222 ustawy. Zgodne z tym ostatnim przepisem, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Dalej organ wyjaśnił, dlaczego uważa decyzję za doręczono skutecznie samej skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi i przedstawił okoliczności świadczące o nieskutecznym ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Jak stwierdził, w odwołaniu skarżącej odniesiono się tylko do okoliczności związanych z doręczeniem decyzji, natomiast nie wskazano zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Brak takich zarzutów wyklucza możliwość rozpoznania odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności: 1. art. 222 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odwołanie z dnia 5 maja 2023 r. uzupełnione pismami z dnia 9 czerwca 2023 r. i 30 czerwca 2023 r. nie spełnia wymogów formalnych, podczas gdy zawierało ono wszystkie wymagane elementy: zarzuty przeciw decyzji, dowody uzasadniające żądanie oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, 2. art. 169 w zw. z art. 228 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, pomimo faktu, że odwołanie spełniało wymogi, o których mowa w art. 222 O.p., 3. art. 169 § 1 w zw. z art. 145 § 2a O.p. na skutek przyjęcia, że organ I instancji skutecznie doręczył pełnomocnikowi wezwanie z dnia 8 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r., 4. art. 126 § 1 i § 4, art. 194a § 2a, art. 169 § 4 O.p. na skutek uznania, że pełnomocnik skarżącej nie złożył we właściwej formie pełnomocnictwa szczególnego w podatku dochodowym za 2018 r. przez epuap, podczas gdy pełnomocnictwo to zostało podpisane podpisem zaufanym zbiorczo pod wszystkimi załącznikami, w tym pełnomocnictwem szczególnym i w ten sam sposób były wysyłane pełnomocnictwa do innych organów podatkowych, które tego nie kwestionowały, 5. art. 144b § 1 O.p., gdyż wysyłając wezwanie z dnia 8 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xacles organy nie zagwarantowały, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma, bowiem doręczenie to nie polegało na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, 6. art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadzą postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów, bowiem dokonują interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla mnie jako podatnika, podczas gdy inne organy, które podlegają np. Izbie Administracji Skarbowej w Łodzi przyjmują za prawidłowe działanie pełnomocnika – składanie pełnomocnictw w innych sprawach przez epuap w ten sam sposób tj. z podpisem zaufanym złożonym zbiorczo pod wysłanymi załącznikami, a nie poprzez odrębne podpisanie pełnomocnictwa podpisem zaufanym, 7. art. 121 § 1 O.p., gdyż organy prowadzą postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów, wysyłając wezwanie z dnia 8 marca 2023 r. i 21 marca 2023 r. wyłącznie w formie pliku xades, który nie mógł zostać otworzony przez pełnomocnika, a inne pisma w niniejszej sprawie organy obu instancji wysyłały do pełnomocnika w formie plików pdf, których otwarcie było możliwe, 8. art. 188 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 9 czerwca 2023 r. (uzupełnieniu odwołania), mimo że potwierdzały one okoliczności dla skarżącej korzystne tj. prawidłowe złożenie pełnomocnictwa i nieprawidłowe doręczenia pełnomocnikowi wezwania oraz wskazywały, że odwołanie spełniało wymogi formalne, 9. art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji do skarżącej, a nie do ustanowionego pełnomocnika. Biorąc to pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania skarżącej od decyzji NŁUC-S z dnia 14 kwietnia 2023 r. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 222 O.p., zgodnie z którym odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Sposób rozumienia tego w przepisu w orzecznictwie i literaturze jest dość liberalny (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 222). Odczytuje się go bowiem w nawiązaniu do zasady dwuinstancyjności postępowania, a ściślej – prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym (zob. np. wyrok NSA w Katowicach z 22.03.2000 r., I SA/Ka 1729/98, w którym przyjęto że przepis ten "jako przepis wyjątkowy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji - do kontroli sądowej"; wyrok WSA w Lublinie z 9.12.2008 r., I SA/Lu 465/08, gdzie stwierdzono, że "wymagania formalne stawiane odwołaniu w art. 222 o.p. muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Oznacza to, że jeżeli strona wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu podatkowego, to nieprecyzyjność zawartych w nim zarzutów nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wyjaśnienia, czego właściwie dotyczy żądanie strony.", czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6.10.2011 r., I SA/Go 707/11, w którym poniesiono, że "wymagania formalne stawiane środkom zaskarżenia w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób nie kolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jeśli zatem z odwołania można wyczytać zarzuty stawiane decyzji oraz żądanie wnoszącego odwołanie, środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych i uznać go za niedopuszczalny."). Podzielając te poglądy Sąd stwierdza, że przepis ten należy wykładać w świetle zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), którego przepisy o odwołaniach są emanacją i rozwinięciem. Do zasad ogólnych postępowania podatkowego należy też prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.). Strona ma prawo działać w postępowaniu podatkowym osobiście (samodzielnie) lub przez pełnomocnika (art. 138a O.p.), pod warunkiem, że został on ustanowiony zgodnie z prawem. W razie sporu na tym tle nie ma przeszkód, by zarzuty w tym zakresie formułować w odwołaniu. Będą one wówczas "zarzutami przeciw decyzji", o którym mowa w art. 222 O.p. Sąd podkreśla, że przepis nie wymaga sformułowania zarzutów przeciwko "treści" decyzji, lecz zarzutów przeciw decyzji, które – zdaniem Sądu – mogą obejmować zarzuty dotyczące zaistnienia (skuteczności) decyzji w obrocie. Skuteczność decyzji wiąże się – jak wiadomo – ze skutecznością doręczenia, co zależy od jego prawidłowości. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, natomiast stosowanie do § 2 - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jeżeli zatem strona twierdzi, że ustanowiła pełnomocnika, a mimo to decyzja została skierowana do niej, gdyż organ uznał, że pełnomocnik nie został skutecznie ustanowiony – jest to typowy przykład sporu o skuteczność decyzji w obrocie. Zarzuty na tym tle mogą być sformułowane w odwołaniu, bowiem nie ma odrębnego środka zaskarżenia, w którym można by było zakwestionować prawidłowość doręczenia decyzji. Jest tak zwłaszcza wtedy, gdy strona w fakcie doręczenia decyzji jej samej, a nie pełnomocnikowi, upatruje naruszenia swego prawa do obrony. Rozpoznana sprawa stanowi tego przykład. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 lutego 2023 r. do organu I instancji został złożony przez e-PUAP, w załączeniu do pisma przewodniego, którego nadawcą była radca prawny A. S., skan pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1 do reprezentowania skarżącej w zakresie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez organ w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Przeprowadzona przez organy weryfikacja podpisu elektronicznego złożonego w ePUAP wykazała, że dokument elektroniczny stanowiący pismo przewodnie został podpisany przez A. S.. Jednak jako załącznik do pisma głównego skan pełnomocnictwa na druku PPS-1 nie został uwierzytelniony kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem zaufanym. Powołując się na przepis art. 138e O.p. organ I instancji nie uznał tego pełnomocnictwa za złożone skutecznie. Stwierdzono, że skan dokumentu nie został w żaden sposób uwierzytelniony przez pełnomocnika i jest jedynie kopią pełnomocnictwa wystawionego w formie papierowej z odręcznym podpisem skarżącej. Przekazany skan pełnomocnictwa szczególnego nie został też potwierdzony za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego A. S.. W związku z tym organ I instancji pismem z dnia 8 marca 2023 r. wezwał radcę prawnego A. S. do uzupełnienia, w terminie 5 dni od daty otrzymania wezwania, braków formalnych pełnomocnictwa szczególnego przez dokonanie uwierzytelnienia skanu pełnomocnictwa szczególnego kwalifikowanym podpisem elektronicznym; podpisem zaufanym albo podpisem osobistym wskazując jednocześnie, że niezastosowanie się do wezwania skutkować będzie uznaniem, że skarżąca nie jest reprezentowana przez radcę prawnego. Wezwanie zostało wysłane elektronicznie na adres ePUAP wskazany przez A. S. i odebrane 22 marca 2023 r. Wezwanie zostało wysłane w jednym pliku w formacie docx.pdf.xades, a zatem podpis elektroniczny xades został zawarty w jednym pliku wraz z dokumentem źródłowym. W odpowiedzi z dnia 22 marca 2023 r. radca prawny A. S. wskazała, że doręczenie jej przez ePUAP pisma z dnia 8 marca 2023 r. z załącznikiem z końcówką xades uniemożliwia jej jego otwarcie i przeczytanie. W piśmie swym wskazała, że inne organy przesyłają pliki z końcówką doc lub pdf, które mogą zostać otwarte i przeczytane. Wniosła więc o ponowne przesłanie pisma w formie plików pdf lub doc. Organ I instancji w tym samym dniu – 22 marca 2023 r. - wysłał do A. S. pismo, w którym poinformował, że wezwanie z końcówką xades to jeden plik zawierający podpis elektroniczny i dokument właściwy. W przesłanym piśmie wskazano ponadto na przydatny do odczytania pliku w formacie xades program Szafir oraz stronę internetową Krajowej Izby Rozliczeniowej, z której można pobrać ten program https://www.elektronicznypodpis.pl/informacie/aplikacie/. Organ wyjaśnił, że skorzystanie z programu Szafir umożliwi skuteczne zapoznanie się z korespondencją z dnia 8 marca 2023 r. Pismo to A. S. odebrała w dniu 4 kwietnia 2023 r. i w tej samej dacie przesłała pismo, w którym wniosła o ponowne przesłanie pliku we właściwej formie z końcówką pdf bądź pocztą. W jej ocenie, przesłanie pliku z końcówką xades uniemożliwia jego otwarcie. Posiadany przez nią program do otwarcia plików pdf nie pozwala na otwarcie pliku z końcówką xades. Oświadczyła, że nie posiada kwalifikowanego podpisu elektronicznego i programu Szafir, który jest dodatkowo płatny. W dniu 6 kwietnia 2023 r. organ skierował do A. S. kolejne pismo, w którym wskazano, że Szafir jest programem bezpłatnym i skorzystanie z niego umożliwi skuteczne otworzenie i zapoznanie się z wezwaniem z dnia 8 marca 2023 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu (tj. 14 kwietnia 2023 r.) braki formalne złożonego skanu pełnomocnictwa szczególnego nie zostały uzupełnione, w związku z tym organ nie uznał radcy prawnego A. S. za pełnomocnika skarżącej i decyzja została wysłana do skarżącej. Decyzję doręczono jej w dniu 4 maja 2023 r. Na tym tle powstał spór o skuteczność doręczenia decyzji i – zdaniem Sądu - skarżąca miała prawo podnosić takie zarzuty przeciw decyzji, które jej zdaniem były istotne i adekwatne do okoliczności sprawy, a więc ograniczone do zarzutów nieskutecznego doręczenia decyzji. Wobec tego, że z jej perspektywy pełnomocnik został ustanowiony (co uczyniła w celu zapewnienia sobie prawa do obrony) nie miała ona obowiązku w odwołaniu wskazywać nic więcej ponad to, co z tym się wiązało. Dlatego też – w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - Sąd uznał, że organ nie miał podstaw kwestionować kompletności odwołania, bowiem zawierało ono zarzuty przeciw decyzji. Były one takie, jakie skarżąca w tych warunkach, w których się znalazła, uznała za istotne i możliwe do sformułowania. Z całą pewnością nie można ich uznać za niemające charakteru "zarzutów przeciw decyzji" w rozumieniu art. 222 O.p., bowiem w istocie były one skierowane przeciwko decyzji w tym jej aspekcie, który dotyczy jej skuteczności. Stąd też, zdaniem Sądu, odwołanie podlega rozpatrzeniu. W ramach postępowania odwoławczego organ powinien odnieść się do zarzutów naruszenia prawa do obrony skarżącej i w tym celu może – jeśli uzna za potrzebne – przeprowadzić dowody przedstawione przez skarżącą na okoliczność ustanowienia pełnomocnika. Wobec tego, że organ odwoławczy nie jest związany odwołaniem i ma obowiązek – zgodnie z art. 127 O.p. – ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, nie ma żadnych przeszkód – mimo takiej, a nie innej treści odwołania – do wydania decyzji odwoławczej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 222 w zw. z art. 127 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, od skargi (art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.). Sąd zaznacza, że w razie braku wniosku skarżącej w tym względzie uczyniłby to z urzędu (art. 210 § 2 p.p.s.a.). ds