III FSK 1431/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 277/23 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 16 lutego 2023 r. nr SKO.4140.397.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lipca 2023 r., I SA/Łd 277/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie ulgi płatniczej, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta T. z 30 listopada 2022 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze treść wniosku strony, a następnie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze na decyzję organu odwoławczego, stwierdzić trzeba, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie powyższym przepisem, decyzja administracyjna musi zawierać rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie wniosku podatniczki o umorzenie I, II i III raty podatku rolnego za 2022 r., natomiast wniosek dotyczył całości tego podatku, a więc również IV raty podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli zaległość podatkowa nie istniała w chwili złożenia wniosku o jej umorzenie, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania lub postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W rozpatrywanej sprawie o odmowie wszczęcia postępowania, w zakresie wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2022 r. jako bezprzedmiotowego, powinien rozstrzygnąć już organ pierwszej instancji. W decyzji organu pierwszej instancji tego rozstrzygnięcia brak, zatem w ocenie sądu decyzja jest niepełna. Również SKO, mimo odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do braku podstaw rozstrzygnięcia o wniosku o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2022 r., nie orzekło w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Braku rozstrzygnięcia nie może zastąpić argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji. Brak rozstrzygnięcia organów co do części wniosku wszczynającego postępowanie stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takich decyzji z obrotu prawnego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż dokonano oceny dowolnej, która to nie przystaje do startu prawnego i zebranego materiału dowodowego i wykroczono poza granice określone tą normą, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia, zasady trójpodziału władzy poprzez zastąpienie ustawodawcy swoim orzecznictwem, b) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i stwierdzenie, nieważności decyzji obu organów administracji z uwagi na rażące naruszenie prawa tj. brak w decyzjach rozstrzygnięcia w części tj. cd. IV raty podatku rolnego za 2022 r., podczas gdy wydane przez oba organy administracyjne decyzje zawierały całość rozstrzygnięcia wniosku strony, a decyzja wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy - byłaby tożsama z tymi co do których sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność, co oznacza, że przy wydawaniu obu decyzji nie miało miejsca rażące naruszenie prawa; 2. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa, które wymagało zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia tego naruszenia i pozwalało na stwierdzenie nieważności decyzji obu organów administracji, podczas gdy brak było we wspomnianych decyzjach istotnych wad, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z zastosowaniem instytucji stwierdzenia nieważności, przy czym rozstrzygnięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie odpowiadało rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji, a zatem stwierdzone rzekome naruszenie nie będzie miało wpływu na treść decyzji, b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 165a o.p w zw. z art. 208 o.p. w zw. art. 165 § 3 o.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie nieważności obu decyzji, w sytuacji gdy wniosek został rozstrzygnięty w najszerszym możliwym zakresie, tj. obejmującym całą istniejącą zaległość na dzień złożenia wniosku, tj. raty I, II i III, a ewentualne pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji IV raty, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do tego, aby z tego względu zastosować wyjątkowy sposób eliminacji decyzji z obrotu prawnego jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, a w przypadku dostrzeżenia braku decyzji mającego wpływ na wynik sprawy sąd mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej - i faktycznej rozstrzygnięcia, przedstawienie oceny prawnej niespójnej i lakonicznej w zakresie własnych rozważań oraz brak wykazania, że uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, w przypadku, gdyby powyższy wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, a także orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego. W piśmie z 6 września 2023 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jakkolwiek sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku tego pierwszego przepisu nie wymienił. Określenie "rażące naruszenie prawa" (w odniesieniu do art. 210 § 1 pkt 5 o.p.), na co wskazano zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237; A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych okoliczności w sprawie niniejszej nie zaistniała. Wniosek strony z 18 października 2022 r., o umorzenie całkowite podatku, w realiach sprawy niniejszej mógł być zinterpretowany jako wniosek dotyczący tylko zaległości podatkowej w danym podatku, bo tylko ona podlegała umorzeniu. W dacie złożenia wniosku podatek rolny za IV kwartał nie przerodził się w zaległość podatkową, nie podlegał więc umorzeniu. Jak słusznie podnosi w skardze kasacyjnej samorządowy organ podatkowy w postępowaniu wszczynanym na wniosek, precyzyjne określenie przez podatnika zakresu przedmiotowego żądania, ma decydujące znaczenie, ponieważ przesądza ono zarówno o granicach postępowania jak i rozstrzygnięcia. Można więc przyjąć, że organ odczytał zakres żądania w sposób najbardziej korzystny dla strony. Co istotne w tym zapatrywaniu organ został utwierdzony również i z tego powodu, że strona nie skorzystała w ustawowym terminie z żądania uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 213 § 1 o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych na podstawie art. 213 § 1 o.p. decyzja może zostać uzupełniona o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. wyrok NSA z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2063/20). Gdyby przyjąć, że żądaniem strony z 18 października objęty był podatek za cały rok 2022, to niewątpliwie uzupełnienie decyzji o rozstrzygnięcie dotyczące IV kwartału było prawnie możliwe i dopuszczalne. W sprawie nie zaistniała również przesłanka rażącego naruszenia prawa również i z tego względu, że stwierdzone przez sąd pierwszej instancji uchybienie, nie rodzi skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Po pierwsze treść decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 201 § 1 pkt 5 o.p., po wtóre istota załatwienia sprawy w swej treści jest zgodna z regulacją art. 67 § 1 pkt 3 o.p., która stanowiła materialnoprawną podstawę zarówno wniosku strony, jak i rozstrzygnięcia organu. Nawet gdyby przejąć, że obowiązkiem organu było negatywne odniesienie się do wniosku strony w części dotyczącej także podatku rolnego za IV kwartał 2022 r., to było to co najwyżej uchybienie procesowe pozostające bez istotnego wpływu na wynika sprawy, bowiem umorzenie postępowania mogłoby mieć miejsce tylko w odniesieniu do trzech pierwszych kwartałów 2022 r. Strona nie jest natomiast pozbawiona możliwości złożenia kolejnego wniosku dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym za IV kwartał 2022 r. Powyższe rozważania zadecydowały również o oddaleniu skargi w całości. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska