III FSK 1268/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 102/23 w sprawie ze skargi J. S. i M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 102/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. i J. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 , dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący reprezentowani przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p." ), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w zw. z art. 148 § 1 O.p.w zw. z art. 150 § 1 O.p.. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania. Nadto pełnomocnik Skarżących zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek zaskarżenia, powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd. Skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, obwarowana została przymusem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), co ma zapewnić skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy (por. postanowienia NSA z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt II GSK 813/23 oraz z dnia 6 października 2023 r. sygn. akt I OSK 2080/23 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I OSK 2530/20). Postępowanie wywołane skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt II GSK 53/21). Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazuje czy zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego czy prawa materialnego. Przywołuje jedynie przepisy O.p.. Taki sposób sformułowania zarzutów niewątpliwie utrudnia jej rozpoznanie. Niepełne wskazanie podstaw kasacyjnych nie dyskwalifikuje podniesionych zarzutów, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej może samodzielnie zidentyfikować zarzut naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Przedmiotem badania przez Sąd I instancji była prawidłowość wydania przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował cytowany przepis stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i niezależną od uznania tego organu. Z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania, wynika jednoznacznie, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony. To zaś zobowiązywało organ odwoławczy do zastosowania cytowanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w treści skargi skierowanej do Sądu I instancji stoi na stanowisku, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 21 grudnia 2021 r. została doręczona pod nieprawidłowy adres, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p.. Ponadto autor kasacyjnej podnosi, iż Skarżący nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki bowiem egzekucja winna być prowadzona nie wobec nich lecz wobec spółki. W końcowej części skargi kasacyjnej sformułuowano zarzut przedawnienia, wywodząc, iż upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżących skutku. Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku, kwestie prawidłowości adresów, na jakie została skierowana decyzja orzekająca o odpowiedzialności M. S. i J. S. oraz skuteczności doręczenia tej decyzji J. S. zostały rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 359/22. Oznacza to, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia - jak ma to miejsce w realiach rozpoznawanej sprawy - nie może być już ona ponownie badana. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził - odwołując się do ocen i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku o sygn. akt I SA/Bd 359/22 - brak podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżących, jakoby decyzja została doręczona pod niewłaściwym adresem. Nie było zatem podstaw do wysłania decyzji na inne adresy, niż przyjęte przez organ, gdyż były to adresy rejestracyjne zgłoszone organom podatkowym, figurujące w systemie ewidencji podatników. Realizując zalecenia zawarte we wspomnianym wyroku z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 359/22 co do kwestii skuteczności doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego w dniu 11 stycznia 2022 r. Skarżącemu – M. S., organ przeprowadził postępowanie reklamacyjne. Z pisma Poczty Polskiej z dnia 20 września 2022 r. dotyczącego reklamacji złożonej w związku z nieprawidłowym wypełnieniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wysłanej do skarżącego M. S., zawierającej decyzję z dnia 21 grudnia 2021 r., wynika, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 28 grudnia 2021 r. zaawizowano do odbioru w Urzędzie Pocztowym T. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zawiadomienie powtórne wystawiono dnia 5 stycznia 2022 r. Przedmiotową przesyłkę po upływie terminu odbioru zwrócono do nadawcy w dniu 12 stycznia 2022 r. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Spełnione zostały zatem wymogi, o których mowa w art. 150 § 1 O.p., w myśl którego, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. W konsekwencji Skarżący nie podważyli skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 21 grudnia 2021 r. została skutecznie doręczona Skarżącym w trybie art. 150 O.p., w dniu 11 stycznia 2022 r. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zatem bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt pkt 3 O.p. w związku z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że wspomniana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawierała prawidłowe pouczenie o czternastodniowym terminie i trybie wniesienia od niej środka odwoławczego. Oznacza, to, że w realiach niniejszej sprawy, bieg terminu do skutecznego wniesienia odwołania przez Skarżących upływał z dniem 25 stycznia 2022 r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w B. w dniu 25 marca 2022 r., co wynika ze stempla pocztowego umieszczonego na kopercie zawierającej przesyłkę. Zasadnie więc WSA w Bydgoszczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego uznał, że Skarżący uchybili czternastodniowemu dniowemu terminowi do wniesienia odwołania. Ustawodawca w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., posłużył się jednoznacznym sformułowaniem wskazującym na uchybienie terminu a także wydanie postanowienia. Dlatego też, jak zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia temu terminowi organ ma obowiązek wydać postanowienie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 811/19). W wyroku tym wskazano, jakie czynności podejmuje organ odwoławczy, a mianowicie "(...) na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. (...)". Skoro prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że z obowiązków tych organ odwoławczy wywiązał się należycie, to jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten został właściwie zastosowany. Rację ma przy tym WSA w Bydgoszczy twierdząc, że argumentacja wskazująca na brak możliwości ponoszenia odpowiedzialności przez skarżących za zobowiązania spółki z uwagi na występowanie okoliczności egzoneracyjnych oraz zarzut przedawnienia, mogłyby być przedmiotem analizy i oceny jedynie w przypadku terminowego wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zgłoszenie tych zarzutów po terminie nie mogło spowodować ich merytorycznego rozpatrzenia, zatem ani organ odwoławczy ani Sąd nie mogły badać ich zasadności. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Jolanta Sokołowska s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)