VIII SA/Wa 848/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 października 2021 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. D. kwotę 4700 (cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 4 października 2021 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2017r. (I- XII). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1, art. 31a, art. 41, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z uwagi na stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2017 r., zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji tego organu z 4 października 2021 r., określającej podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj i wrzesień 2017 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w wysokościach, jak w sentencji decyzji. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że na podstawie okazanych dokumentów stwierdzono, iż w miesiącach styczeń - grudzień 2017 r. podatnik dokonywał nabycia pojazdów od kontrahentów zagranicznych z terenu Unii Europejskiej (Niemcy, Austria) oraz od podmiotów krajowych. Wartości nabyć wyrażone w walucie EURO podatnik przeliczył na PLN zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, z wyjątkiem nabycia samochodu [...] nr [...] nabytego w dniu 18 stycznia 2017 r. za kwotę 3.650 EUR. W związku z powyższym organ podatkowy w tym przypadku przyjął średni kurs EURO ogłoszony przez NBP zgodnie z art. 31a ustawy o VAT i ustalił prawidłową wartość nabycia pojazdu. Ponadto w przypadku pojazdu [...] nr [...] zakupionego w dniu 31 grudnia 2016 r. na podstawie faktury wystawionej przez P. K. na kwotę brutto 60.000,00 zł ustalono, że podatnik przedmiotowy pojazd sprzedał w dniu 3 stycznia 2017 r. na podstawie faktury VAT marża nr [...] za kwotę brutto 61.000,00 zł. Natomiast do rejestru sprzedaży podatnik wpisał do rozliczenia marży wartość nabycia w kwocie 57.142,86 zł, winno być 60.000,00 zł, co doprowadziło do zawyżenia kwoty marży i podatku należnego. Organ I instancji wskazał, iż w toku kontroli skarżący przedłożył umowy kupna pojazdów poza granicami kraju, które zostały sporządzone niestarannie, mało czytelnie, w miejscu podpisu sprzedawcy widnieją nieczytelne podpisy. Na okazanych dokumentach nabyć jako sprzedawcy figurują osoby fizyczne. W celu potwierdzenia transakcji organ I instancji zwrócił się do zagranicznych administracji podatkowych z prośbą o przekazanie informacji o ich przebiegu. W przypadku 31 pojazdów zagraniczne organy podatkowe przekazały informacje, z których wynika, że umowy zakupu pojazdów pomiędzy wskazanymi w tych umowach podmiotami nie mogły mieć miejsca, właściciele pojazdów nie potwierdzili sprzedaży aut zgodnie z przedłożonymi przez podatnika umowami. Osoby podane na umowach wskazały między innymi, że nie zawarły żadnych umów z podatnikiem, podpisy na umowach nie należą do nich, a samochody sprzedały innym podmiotom. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że dokumenty zakupu nie odzwierciedlają ich faktycznego przebiegu z przyczyn podmiotowych. Z uwagi na to, iż kontrahenci zagraniczni nie potwierdzili transakcji, skarżącemu nie przysługuje możliwość sprzedaży tych pojazdów na zasadach marży. Organ I instancji ustalił także, iż w 2 przypadkach sprzedający potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz skarżącego, ale okazane przez nich umowy nie są tymi samymi umowami co okazane przez skarżącego w toku kontroli i postępowania podatkowego. Ceny sprzedaży wynikające z tych umów są wyższe niż kwoty widniejące na okazanych przez skarżącego dowodach. Organ podatkowy odmówił zatem wiarygodności 33 okazanym przez skarżącego dokumentom nabycia pojazdów, które zostały zakwestionowane na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych. Organ I instancji nie zaprzeczył przy tym samemu faktowi nabycia pojazdów przez skarżącego, lecz uznał za udowodnione, że zostały one w rzeczywistości zakupione od innych nieujawnionych podmiotów lub za inne kwoty. O powyższym świadczy to, że skarżący okazał faktury sprzedaży tych samochodów na terenie kraju. Ponadto, w wyniku analizy wykazanych przez podatnika cen sprzedaży samochodów organ I instancji ustalił, że w 8 przypadkach kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT są znacznie niższe od wartości rynkowych (powyżej 33%) i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przyjął do rozliczenia wartości, wynikające z wyjaśnień nabywców oraz sprzedawców, a w pozostałych przypadkach na podstawie cen rynkowych zgodnie z wycenami systemu CARWERT. Organ I instancji ustalił również, że w okresie objętym badaniem na rachunek podatnika wykorzystywany do działalności gospodarczej dokonane zostały przelewy, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania (m.in. wyjaśnienia strony, zeznania i wyjaśnienia osób dokonujących przelewy) doszedł do wniosku, że otrzymane przez podatnika środki stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący działaniem pełnomocnika zarzucił naruszenie: art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez stronę nie zostały przez nią nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, iż podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży. art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: a) uznanie, że nie uprawdopodobniono by podatnik w sposób wystarczający udowodnił, iż zakup samochodów w okresie objętym postępowaniem podatkowym był zwolniony od podatku od wartości dodanej, bądź nabyty od osoby, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, co pozwalałoby podatnikowi rozliczać się z tytułu takich transakcji na podstawie rozliczenia VAT- marża, podczas gdy podatnik w swoich wyjaśnieniach szczegółowo opisał okoliczności dokonanych transakcji, w tym okoliczności zakupu aut, z których wynika uprawnienie do rozliczania się systemem VAT marża; b) uznanie, że podatnik zaniżył cenę zakupu aut w okresie objętym postępowaniem (tabela nr 3), podczas gdy jest to działanie pozbawione logiki, gdyż lepiej byłoby podwyższyć cenę samochodów, aby ewentualnie zaniżyć podstawy opodatkowania podatkiem VAT-marża; c) brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane na terytorium Niemiec są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację fiskalną RFN; choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to jednakże powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy w zakresie ich prawdziwości z fakturami okazanymi przez podatnika, założenie z góry, że faktury przedstawione przez podatnika są nieprawdziwe i nierzetelne stoi w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych; d) przeprowadzenie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących jedynie tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były, jako podatnicy, osoby wskazane w posiadanych przez podatnika dokumentach zakupu samochodu, poprzestanie na bardzo ogólnych depozycjach uzyskanych przez niemiecką administrację skarbową, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń podatnika, czym podważono linię orzeczniczą właściwego terytorialnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyroki: z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 234/19, z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 394/21); e) uznanie, że ustalone pomiędzy podatnikiem a jego klientami ceny samochodów były rażąco zaniżone, poprzez oparcie się w głównej mierze na abstrakcyjnych wycenach samochodów, bez uwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej sprzedanych samochodów ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, w szczególności tego, że były to samochody sprowadzone zza granicy, z dużymi przebiegami oraz z licznymi śladami eksploatacji, często zalegającymi na placu sprzedażowym, zatem ich wartość rynkowa odbiegała od ceny skatalogowanej dla przykładowego egzemplarza danego modelu samochodu; art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom podatnika, M. J., K. J. odnośnie do rzekomej sprzedaży przez podatnika samochodów wskazanych w tabeli nr [...], i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż wskazanych w tabeli nr [...] samochodów stanowiła przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podniósł następnie, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy stronie (w opisanych okolicznościach faktycznych) przysługuje prawo zastosowania procedury VAT-marża opisanej w art. 120 ustawy o VAT. Kwestią sporną jest również przyjęcie przez organ I instancji wyższych wartości sprzedaży pojazdów niż wynikające z wystawionych przez podatnika faktur, jak i opodatkowanie wpływów na rachunek bankowy podatnika, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1- 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz wskazał na szczególny sposób opodatkowania w trybie przepisów ustawy o VAT wskazany w treści art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 1 pkt 5, art. 120 ust. 1 pkt 6, art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (procedura VAT-marża). Wyjaśnił przy tym, że stanowi ona odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynika z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie do obrotu takich towarów przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również nieodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku. Zdaniem DIAS, z powołanych przepisów wynika, że taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Zatem dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Odnosząc powyższe do stanu rozpoznawanej sprawy, DIAS wskazał na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz zgromadzone w sprawie dowody, w tym przesłuchanie podatnika w charakterze strony, jak również odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, do których organ I instancji wystąpił w celu potwierdzenia zawartych transakcji zakupu. Ustalono, że w 31 przypadkach osoby widniejące na przedłożonych przez podatnika umowach nie sprzedały pojazdów na rzecz podatnika. Tym samym podatnik posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów od podmiotów widniejących na nich jako sprzedawcy. Co istotne, z odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych wynika, że we wszystkich spornych przypadkach ujawnieni sprzedawcy (ich dane zostały potwierdzone) zaprzeczyli zawarciu transakcji z podatnikiem, nie mieli z nim żadnego kontaktu lub z przedstawicielem podatnika i nie zawierali z nim żadnej umowy. W przeprowadzonych postępowaniach wyjaśniających w krajach kontrahentów ustalono, że pojazdy często były zbywane na rzecz firm zajmujących się sprzedażą samochodów w kraju sprzedawcy lub niejednokrotnie stanowiły element rozliczenia przy nabyciu nowego pojazdu. Ponadto informowano, że podpisy na umowach są fałszywe (np. poz. 2, 5, 12, 18, 20), lub umowy są fałszywe (np. poz. 15), daty transakcji inne, a nawet miejsca sprzedaży (np. poz. 2, 3). W jednym przypadku stwierdzono, że na umowie widnieje nazwisko rodowe sprzedającego (poz. 14). Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że zagraniczne administracje podatkowe przekazały dowody sprzedaży pojazdów pozyskane w ramach prowadzonych postępowań. Analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, iż podatnik nie nabył samochodów od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna. DIAS uznał zatem, że pojazdy zostały kupione przez inne osoby lub firmy, a podatnik nabył je w wyniku kolejnych transakcji (strona nie dokonała transakcji na podstawie okazanych umów). Ponadto, z przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe informacji wynika, że w 2 przypadkach (szczegółowe dane w tabeli nr 3 na stronie 14 zaskarżonej decyzji) sprzedający potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz podatnika, ale okazane przez nich umowy różnią się od okazanych przez podatnika w zakresie ceny (na umowach dostarczonych przez sprzedających widnieje wyższa cena). Z pozostałych ustaleń wynika, że wskazane przez podatnika ceny sprzedaży samochodów w 8 przypadkach (szczegółowe zestawienie w tabeli nr [...] na stronie 15 decyzji organu I instancji) są znaczenie niższe od wartości rynkowych pojazdów - od 33% do nawet 60% - określanej na podstawie cen rynkowych w obrocie porównywalnymi rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, przy uwzględnieniu ich stanu jak również stopnia zużycia. W niniejszej sprawie wartość rynkową poszczególnych samochodów w miesiącu ich sprzedaży organ I instancji ustalił na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo [...] Sp. z o.o. - [...]. Powyższe różnice w cenach sprzedaży pojazdów dały organowi pierwszej instancji asumpt do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadził dowody w postaci przesłuchania świadków (nabywców pojazdów), jak również pozyskał pisemne oświadczenia nabywców w zakresie dokonanej transakcji zakupu pojazdu od podatnika. Poza tym organ podatkowy wystąpił do właściwych wydziałów komunikacji o przesłanie dokumentów załączonych przez nabywców w chwili rejestracji/wyrejestrowania pojazdów. Stosowne ustalenia w tym zakresie DIAS przedstawił na str. 12 – 15 swojej decyzji). W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia w zakresie wpłat na rachunek osobisty podatnika. Jak ustalono bowiem, w kontrolowanym okresie na ww. rachunek bankowy dokonane zostały przelewy, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonej przez podatnika dokumentacji podatkowej. Odwołał się przy tym do wyjaśnień strony w tym zakresie, jak również zeznań świadków (str. 15-20 zaskarżonej decyzji). Na podstawie tych ustaleń DIAS wyprowadził wniosek, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ I instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim podatnik nie przedstawił w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego żadnych rzetelnych dowodów nabycia pojazdów od kontrahentów zagranicznych, co jak wskazano na wstępie niniejszej decyzji jest warunkiem koniecznym do skorzystania z opodatkowania w systemie VAT marża. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że w przypadku 33 kwestionowanych transakcji okazane przez podatnika umowy kupna-sprzedaży samochodów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami ujętymi w ich treści. Tym samym przedstawione przez podatnika dowody zakupu używanych pojazdów nie mogą stanowić podstawy do zastosowania instytucji VAT-marża. Z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika jednoznacznie, że w 31 przypadkach (wskazanych w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji) osoby wskazane na umowach kupna-sprzedaży zaprzeczyły zawarciu transakcji z podatnikiem, osoby te nie miały z podatnikiem żadnego kontaktu lub z przedstawicielem podatnika i nie zawierały z nim żadnej umowy. W przeprowadzonych postępowaniach wyjaśniających w krajach kontrahentów ustalono, że pojazdy często były zbywane na rzecz firm zajmujących się sprzedażą samochodów w kraju sprzedawcy lub stanowiły element rozliczenia przy nabyciu nowego pojazdu. Zagraniczne administracje podatkowe przekazały dowody sprzedaży pojazdów pozyskane w ramach prowadzonych postępowań. Poza tym, z przekazanych informacji wynika, że podpisy na umowach są fałszywe, lub umowy są fałszywe, daty transakcji inne, a nawet miejsca sprzedaży. W jednym przypadku stwierdzono, że na umowie widnieje nazwisko rodowe sprzedającego (poz. 14). Natomiast w 2 przypadkach (tabela nr 3 decyzji organu I instancji) sprzedający potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz podatnika, ale okazane przez nich umowy różnią się od okazanych przez podatnika w zakresie ceny (na umowach dostarczonych przez sprzedających widnieje wyższa cena). W ocenie DIAS, nie ma wątpliwości co do tego, że każde zdarzenie gospodarcze, które dotyczy kwestii podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powinno być w prawidłowy sposób udokumentowane. Potwierdzeniem nabycia towarów może być umowa kupna - sprzedaży. Przedsiębiorca powinien jednak dopilnować, aby dokument zawierał dane niezbędne do uznania go za dowód księgowy. Minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać umowa to: wiarygodne wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której umowa dotyczy, datę sporządzenia umowy oraz datę dokonania faktycznego zakupu, jeżeli różni się od daty sporządzenia umowy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób obu stron. Umowę mogą podpisać strony transakcji lub osoby ich reprezentujące np. pełnomocnik. W jej treści wpisuje się wtedy, iż strona przy zawieraniu umowy jest reprezentowana przez pełnomocnika oraz wskazuje się dane identyfikacyjne pełnomocnika. Ponadto umowę najlepiej sporządzić w dwóch jednakowych egzemplarzach, tak aby każda ze stron mogła zachować jeden dla siebie. Nie ma też wątpliwości co do tego, że podatnik legitymując sprzedawcę mógł bez problemu ustalić, że nie jest to osoba wpisana na umowie. Tym niemniej z jego zeznań wynika, że nie legitymował sprzedawców, którzy byli okazjonalnymi dostawcami - jak zeznał bowiem podatnik "Najczęściej od danego sprzedawcy jest to zakup jednorazowy..." - lecz koncentrował się na dokumentach pojazdu. Podatnik zeznał przecież, że "Nie weryfikuję tożsamości tych osób. Sprawdzam tylko dokumenty samochodu". W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik nie podejmując żadnych działań w celu ustalenia danych osoby sprzedającej pojazd nie dopełnił minimum staranności, której należałoby wymagać przy zawieraniu transakcji z nieznanym podmiotem. Wytłumaczeniem tej sytuacji może być teza, że podatnik mógł mieć świadomość tego, że na umowach nie widnieją dane rzeczywistych sprzedawców, a okazane umowy nabycia nie odzwierciedlają stanu faktycznego w tym zakresie. Zważywszy, że wskazani sprzedawcy zaprzeczyli dokonaniu sprzedaży na rzecz podatnika, podatnik nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie, i które spełniałyby warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie posiadał żadnych dokumentów, ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów (nie weryfikował ich tożsamości w celu zawarcia rzetelnych i zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy umów), w 2 przypadkach umowy różniły się co do treści, podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania rozliczenia transakcji sprzedaży tych pojazdów w systemie VAT-marża. Dokonana przez podatnika sprzedaż pojazdów, których umowy nabycia zakwestionowano, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stawka podatku wynosi 23% (art. 146a pkt 1). Ceny sprzedaży ujęte na fakturach VAT-marża stanowią kwoty brutto transakcji zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Za dzień sprzedaży uznać należy daty wynikające z wystawionych faktur, a obowiązek podatkowy przyjąć z chwilą dokonania dostawy wynikającej z wystawionych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie kupna/sprzedaży samochodów we własnym imieniu i na własny rachunek powinna była mieć świadomość, że w celu poprawnego określenia stron umowy cywilnoprawnej niezbędne jest okazanie dokumentu tożsamości. Wprawdzie nie wynika to z przepisu wskazującego taki obowiązek, czy też dającego prawo do legitymowania osoby w związku z wykonywaniem sprzedaży, jednakże niewskazanie w przepisach, że dla zastosowania procedury marży podatnik ma obowiązek sprawdzenia danych osobowych sprzedawcy na podstawie dowodu tożsamości, w żaden sposób nie zwalnia stron transakcji z obowiązku dokładnego (wiarygodnego) ustalenia tożsamości stron tej transakcji. Tym bardziej przy korzystnej procedurze marży, stosowanej na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej opodatkowania obrotu. Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odniósł się do kwestii sprzedaży przez podatnika pojazdów za ceny odbiegające znacząco od cen rynkowych, co prowadzi do uzasadnionego wniosku, że za faktyczną cenę sprzedaży należało uznać wartości wynikające z wyjaśnień i zeznań nabywców spornych pojazdów (4 samochody), zaś w odniesieniu do pozostałych pojazdów, gdzie kupujący potwierdzili cenę z faktury lub jej nie pamiętali, odmówić wiarygodności wyjaśnieniom nabywców oraz fakturom sprzedaży wystawionym przez podatnika i ustalić faktyczną cenę sprzedaży w oparciu o uzyskaną umowę nabycia auta powiększoną o naliczoną przez podatnika marżę (1 samochód) lub na podstawie cen rynkowych zgodnie z wycenami systemu CARWERT (3 samochody). Ponadto, w kwestii uznania wpływów środków na rachunek bankowy podatnika, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, które nie miały potwierdzenia w dokumentacji podatkowej i ich opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że w dwóch przypadkach z załączonej do wniosku o rejestrację faktury zakupu pojazdu wynikało, że sprzedającym i wystawcą faktur był W. Ś., natomiast w umowach pożyczki/kredytu zawartych przez nabywców pojazdów wskazano, że kwoty udzielonych pożyczek/kredytów jako zrefinansowanie kosztów zakupu pojazdu zostaną przekazane na rachunek bankowy odbiorcy, tj. podatnika. Podobnie jak w przypadku sprzedaży pojazdów dokonanych przez M. J., kto inny figuruje w dokumentach jako sprzedawca, a faktyczną zapłatę otrzymuje na rachunek bankowy podatnik. DIAS podkreślił przy tym, że kwoty widniejące na fakturach sprzedaży pojazdów wystawionych przez W. Ś. są znacznie niższe niż koszty zakupu tych pojazdów wynikające z zawartych umów pożyczki/kredytu. Powyższe zdaniem organów podatkowych potwierdza, że wskazanie na umowach pożyczki/kredytu jako odbiorcy podatnika, nie zaś wystawcy faktury miało na celu ukrycie faktycznych kwot uzyskanych ze sprzedaży tych pojazdów oraz ukrycie osoby faktycznie dokonującej sprzedaży, o czym podatnik doskonale wiedział prowadząc działalność w zakresie handlu samochodami. Całokształt ustalonych okoliczności niezbicie dowodzi, że wszystkie przelewy przychodzące na rachunek bankowy podatnika (tabela nr 6 decyzji organu I instancji) stanowią przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedłożonych dokumentów (umów pożyczek/kredytu) wynika, że odbiorcą należności przy zakupie pojazdów wskazanych w umowach jest podatnik, i to jego rachunek bankowy został wskazany do płatności jako rachunek odbiorcy udzielonej pożyczki/kredytu. Jak słusznie zauważył organ I instancji, wyrażając zgodę na wykorzystanie osobistego rachunku bankowego do ukrycia faktycznych przychodów ze sprzedaży pojazdów i nie zabezpieczając dokumentów potwierdzających faktyczny udział w tym procederze np. w postaci potwierdzeń zwrotu otrzymanych kwot, podatnik winien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami takich działań. Jeśli zaś chodzi o przelewy, które zostały wskazane jako przychody M. J., to w tym przypadku również należy zaliczyć je do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Organ I instancji zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika oraz zeznaniom świadków K. J. i M. J. w tym zakresie. M. J. nie prowadził działalności gospodarczej, a w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika ujawniono 2 samochody, których sprzedaż została udokumentowana umowami, na których M. J. figuruje jako sprzedający, zaś wpłaty zostały dokonane na rachunek bankowy podatnika. W trakcie przesłuchania M. J. na pytanie w zakresie handlu samochodami zeznał, że takiej działalności nie prowadzi i nie prowadził, oraz nie wskazał, że w tym okresie posiadał więcej niż jeden samochód. Należy zauważyć, że w obu ujawnionych przypadkach pojazdy nie zostały zarejestrowane na M. J., co świadczyło, że zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży. Okoliczności sprawy potwierdzają, że kwoty należności z ich sprzedaży otrzymał podatnik. Wątpliwe zdaniem DIAS są też przelewy z rachunku K. J. jakoby pochodziły ze środków należących do podatnika. Brak w tej kwestii logicznego uzasadnienia dlaczego środki pieniężne należące do podatnika nie zostały wpłacone bezpośrednio na rachunek bankowy, tylko zostały przekazane K. J., która przelewała przekazane jej rzekomo kwoty z własnego rachunku bankowego na rachunek podatnika. Tej kwestii nie potrafiła przekonywująco wyjaśnić również K. J. stwierdzając jedynie, że nie wie dlaczego podatnik poprosił ją o to, "może nie miał czasu", zeznała w trakcie przesłuchania. Poza tym, organ odwoławczy wyeksponował, że M. J. przy przyjmowaniu zadatku na samochód wskazał rachunek kolegi, a nie rachunek, który posiada małżonka. Natomiast przy umowie pożyczki udzielonej nabywcy tego samochodu został już wskazany rachunek małżonki – K. J., a należność jako zadatek, który był przekazany przelewem na rachunek podatnika, jakoby w części zostaje już zwrócony gotówką do rąk M. J.. Ponadto, dokonanie przez K. J. wpłaty na rachunek podatnika następnego dnia po otrzymaniu przelewu za pojazd sprzedany na rzecz T. P. świadczy o prawdziwym charakterze tych wpłat, które związane są ze zwrotem pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży samochodów należnych faktycznie podatnikowi. Jednocześnie podatnik ani w toku kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów w tej kwestii, które mogłyby spowodować podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia, tj. takich, które pozwalałyby na powiązanie otrzymanych na konto środków pieniężnych z wykazanymi przez podatnika do opodatkowania transakcjami. Słusznie zatem organ I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom świadków K. J. i M. J. oraz uznał, że wszystkie te przelewy stanowią przychody z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych wszystkich względów zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (str. 24-29 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, skutkujące uznaniem, że samochody sprzedawane przez skarżącego nie zostały przez niego nabyte od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że podatnik nie mógł w powyższych sytuacjach opodatkować sprzedaży aut na zasadzie marży, podczas gdy spełnione zostały wszelkie warunki ustawowe do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: a) uznanie, że nie uprawdopodobniono by skarżący w sposób wystarczający udowodnił, że zakup samochodów w okresie objętym postępowaniem podatkowym był zwolniony od podatku od wartości dodanej, bądź nabyty od osoby, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, co pozwalałoby podatnikowi rozliczać się z tytułu takich transakcji na podstawie rozliczenia VAT-marża, podczas gdy skarżący w swoich wyjaśnieniach szczegółowo opisał okoliczności dokonanych transakcji, w tym okoliczności zakupu aut, z których wynika uprawnienie do rozliczania się systemem VAT marża; b) uznanie, że skarżący zaniżył ceny zakupu aut w okresie objętym postępowaniem (tabela nr 3), podczas gdy jest to działanie pozbawione logiki, gdyż lepiej byłoby podwyższyć cenę samochodów, aby ewentualnie zaniżyć podstawy opodatkowania podatkiem VAT marża; c) brak własnego rozstrzygnięcia czy przedstawione faktury zakupu samochodów dokonane na terytorium Niemiec są prawdziwe i rzetelne, a w całości oparcie się na dokumentach przesłanych przez administrację fiskalną RFN; choć dokumenty takie mają wartość dowodową, to jednakże powinny zostać zweryfikowane przez organ podatkowy w zakresie ich prawdziwości z fakturami okazanymi przez M. D., założenie z góry, że faktury przedstawione przez podatnika są nieprawdziwe i nierzetelne stoi w sprzeczności z zasadami zaufania podatnika do organów podatkowych; d) przeprowadzenie przez organy ustaleń dotyczących jedynie tego, czy niemieckim służbom podatkowym znane były, jako podatnicy, osoby wskazane w posiadanych przez skarżącego dokumentach zakupu samochodu, poprzestanie na bardzo ogólnych depozycjach uzyskanych przez niemiecką administrację skarbową, bez choćby minimalnej weryfikacji twierdzeń skarżącego, czym podważono linię orzeczniczą tut. Sądu w zakresie obowiązków organów podatkowych w zakresie ustaleń uzyskiwanych w ramach pomocy prawnej (m.in.: wyrok z dnia 2.10.2019r. sygn. akt.: VIII SA/Wa 234/19 oraz wyrok z dnia 23.09.2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 394/21); e) uznanie, że ustalone pomiędzy podatnikiem a jego klientami ceny samochodów były rażąco zaniżone, poprzez oparcie się w głównej mierze na abstrakcyjnych wycenach samochodów, bez uwzględnienia przy ustalaniu wartości rynkowej sprzedanych samochodów, ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, w szczególności tego, że były to samochody sprowadzone zza granicy, z dużymi przebiegami oraz z licznymi śladami eksploatacji, często zalegającymi na placu sprzedażowym, zatem ich wartość rynkowa odbiegała od ceny skatalogowanej dla przykładowego egzemplarza danego modelu samochodu; 2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom podatnika, zeznaniom M. J., K. J. odnośnie do rzekomej sprzedaży przez podatnika samochodów wskazanych w tab. nr 6 i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż wskazanych w tab. 6 samochodów stanowiła przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącego opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych na terenie Niemiec i Austrii z zastosowaniem procedury VAT-marża, uznanie przez organy podatkowe zaniżenia cen zakupu dwóch pojazdów od kontrahentów zagranicznych, przyjęcie przez organy podatkowe wyższych wartości sprzedaży pojazdów niż wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur oraz opodatkowanie wpływów na rachunek bankowy podatnika, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem rzetelność umów nabycia 31 samochodów podnosząc, iż analiza informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wskazuje, że podatnik nie nabył samochodów od osób widniejących na przedłożonych dokumentach kupna. Osoby podane na umowach wskazały m.in., że nie zawarły żadnych umów ze skarżącym, podpisy na umowach nie należą do nich, a samochody zostały sprzedane innym osobom. Uznały zatem, że pojazdy zostały kupione przez inne osoby lub firmy, a podatnik nabył je w wyniku kolejnych transakcji, skarżący nie dokonał transakcji na podstawie okazanych umów. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych dowodów mogących poddać w wątpliwość ustalenia organu podatkowego. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że podatnik posłużył się umowami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nabycia samochodów od podmiotów widniejących na nich jako sprzedawcy. Powyższe nie pozwala na zastosowanie opodatkowania w systemie VAT marża, albowiem ten rodzaj opodatkowania jest możliwy jedynie w przypadku zidentyfikowania sprzedawcy w celu ustalenia czy należy on do którejś z grup wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organy podatkowe zgodnie uznały za zasadne opodatkowanie spornych transakcji na zasadach ogólnych (według stawki 23%). Organy podatkowe ustaliły jednocześnie, iż w 2 przypadkach sprzedający potwierdzili sprzedaż pojazdów na rzecz podatnika, ale okazane przez nich dokumenty różniły się co do treści w zakresie ceny sprzedaży. Przyjęły zatem za rzeczywiste kwoty wynikające z informacji przekazanych przez zagraniczną administrację podatkową z zastosowaniem procedury VAT - marża. Odnośnie 8 pojazdów, zdaniem organów podatkowych ceny wynikające z faktur sprzedaży zostały zaniżone, albowiem odbiegają od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, wobec czego za faktyczną cenę sprzedaży odnośnie 4 pojazdów uznano wartości podane przez kupujących, odnośnie samochodów, co do których kupujący potwierdzili cenę lub jej nie pamiętali – cenę sprzedaży ustalono w oparciu o cenę nabycia powiększoną o naliczoną przez stronę marżę (1 samochód) oraz na podstawie wyceny z systemu Carwert (3 samochody). Organy podatkowe uznały także, iż do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć kwoty, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika (tabela nr 6 str. 24 decyzji organu I instancji), albowiem wpłaty te stanowią przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (sprzedaży samochodów). Skarżący kwestionuje zaś w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych, z których wyprowadzono wnioski o braku rzeczywistego charakteru zdarzeń udokumentowanych przedstawionymi umowami kupna – sprzedaży i niezasadne uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający, iż zakup samochodów był zwolniony od podatku od wartości dodanej lub nabyty od osoby, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Skarżący opisał bowiem okoliczności dokonanych transakcji, w tym okoliczności zakupu aut, z których wynika uprawnienie do rozliczania się systemem VAT marża. Stwierdzenie przez organy podatkowe, iż skarżący zaniżył ceny zakupu samochodów autor skargi uznał za pozbawione logiki, uznając, iż korzystniejsze byłoby podwyższanie tej ceny, aby zaniżyć wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT w procedurze VAT-marża. Za niezasadne skarżący uznał także przyjęcie, że ceny pojazdów ustalone pomiędzy skarżącym a jego klientami były rażąco zaniżone. Przy wycenach nie uwzględniono bowiem okoliczności sprzedaży i indywidualnych cech pojazdów, które miały wpływ na cenę. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie na niekorzyść skarżącego przyjęto także, że wpływy na rachunek bankowy stanowiły przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, nie dając wiary zeznaniom podatnika i świadków M. J. i K. J.. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zastosowanie w sprawie mają wprawdzie przede wszystkim przepisy prawa polskiego – w szczególności przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak wykładnia tych przepisów nie może pomijać norm prawa unijnego, gdyż regulacje w zakresie podatku od towarów i usług należą do porządku prawa unijnego. Zgodnie z art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1) procedura opodatkowania marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: a) osobę niebędącą podatnikiem; b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136; c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 284 i obejmuje dobra inwestycyjne; d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży. Analogiczne przepisy zawierają art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT stanowiące, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Dotyczy to dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Procedura VAT-marża służy więc temu, by nie dochodziło do naliczenia podatku od towarów wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie tym przepisem, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem, w sytuacji gdy towar został już opodatkowany podatkiem od wartości dodanej przy sprzedaży nabywcy – konsumentowi, który nie korzystał z odliczenia podatku VAT zapłaconego przezeń w cenie, to dalsza odsprzedaż tego towaru jako używanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w zakresie, w jakim podatnik VAT dokonuje obrotu nabytym towarem i uzyskuje z tego przychód – stanowiący z tego przychód z usługi (różnicy pomiędzy ceną nabycia a ceną odsprzedaży) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit c) dyrektywy 2006/112 jako usługa. Wykazanie takiego rodzaju obrotu przez podatnika VAT nabywającego towar używany, przy nabyciu którego nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez zbywcę upoważnia tego podatnika do opodatkowania podatkiem VAT marży stanowiącej różnicę pomiędzy ceną zapłaconą przy nabyciu towaru używanego, nabytego w celu odpłatnego zbycia dla uzyskania marży jako wynagrodzenia za usługę. Zatem dla zakwestionowania opodatkowania w systemie VAT – marża, nie jest wystarczające dokonanie przez organ podatkowy ustalenia, że dowód zakupu przez podatnika dokonującego nabycia towaru używanego (tu: samochodu) w celu jego dalszej odsprzedaży wskazuje jako sprzedającego osobę, która twierdzi, że nie sprzedała bezpośrednio samochodu podatnikowi chcącemu skorzystać z opodatkowania podatkiem VAT marży. Organ, nie kwestionując faktu rzeczywistego nabycia samochodu przez podatnika (tu: Skarżącego) powinien ustalić, czy osoba sprzedająca samochód (lub w przypadku zakupu samochodu przez tą osobę jako używanego – jej poprzednik) nabyła samochód jako konsument niedokonujący odliczenia podatku VAT naliczonego przy pierwszym wprowadzeniu samochodu do obrotu detalicznego – konsumenckiego. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podważyły prawo podatnika do opodatkowania w systemie VAT-marża wskazując, że osoby wskazane w umowach sprzedaży dokumentujących te nabycia nie były w rzeczywistości stronami umowy, zaś skarżący nie może wskazać od kogo nabył te auta. Organy podatkowe nie wykluczyły przy tym, by te osoby widniejące w dokumentach niemieckich/austriackich jako ostatni właściciele przed nabyciem pojazdów przez skarżącego dokonały zbycia samochodów innym osobom (pośrednikom, komisantom, itp.), które z kolei zbyły pojazdy skarżącemu, nie korzystając przy tym z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. O możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest: czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Jedynie w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Skarżący, przedstawił dowody nabycia pojazdów w postaci umów kupna sprzedaży samochodów na terenie Niemiec i Austrii. Nie jest też kwestionowane wykonanie, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów obowiązków w zakresie akcyzy (w oparciu o przedstawione te same dowody nabycia samochodów). Dowody te, zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców, co ich zdaniem uniemożliwiało zastosowanie opodatkowania podatkiem VAT tylko marży. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły z uwagi na informacje pochodzące od zagranicznych organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły m.in., że nie zawarły żadnych umów ze skarżącym, podpisy na umowach nie należą do nich, a samochody zostały sprzedane innym osobom. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych nie wynika aby sprzedający nie dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem, które są przekazywane w chwili sprzedaży. Z ustaleń nie wynika też, aby podmioty wskazane w umowach sprzedaży i dokumentach pojazdu były podmiotami nieistniejącymi. Zabrakło zatem rozważań czy na podstawie treści tych dokumentów samochodu (brief), przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec i Austrii przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów możliwe jest ustalenie, czy przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie dokonano ustaleń, czy niekwestionowani właściciele samochodów na terenie Niemiec i Austrii nabyli je jako konsumenci nie mając prawa do odliczenia podatku VAT. Nie jest kwestionowane, że przedmiotowe pojazdy zostały na terenie kraju sprzedane, zarejestrowane i została od nich opłacona akcyza, podstawą tych działań były zakwestionowane w niniejszym postępowaniu umowy. Oznacza to, że nie była kwestionowana legalność źródła pochodzenia pojazdów, ani legalność sposobu ich nabycia. Tym samym, co do tych ustaleń decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Prowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych przy wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania marży, z których organy wyciągnęły wadliwy wniosek co do niemożności zastosowania opodatkowania marży, w sytuacji gdy osoba widniejąca jako sprzedający na rachunku przedstawionym przez skarżącego nie potwierdza by sprzedała jemu samochód. Organy nie poczyniły zatem wystarczających ustaleń co do tego, czy przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organy, ponownie rozpoznając sprawę powinny zatem dokonać ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazujących na możliwość zastosowania opodatkowania podatkiem VAT marży przy zastosowaniu wyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego. Rozważyć przy tym powinny, czy na gruncie niemieckiego i austriackiego prawa i zwyczajów handlowych sprzedający musi być właścicielem pojazdu, czy praktyka w tego rodzaju transakcjach dopuszcza możliwość, iż właściciel pojazdu korzystając przy jego sprzedaży z pośredników nie ma kontaktu z kupującym, a mimo to brak jest podstaw do zakwestionowania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Jest to szczególnie istotne w świetle twierdzeń strony co do miejsc i sposobu dokonywania zakupu pojazdów i wobec niekwestionowania przez organy legalności pochodzenia i nabycia pojazdów. Należy dokonać niezbędnych w sprawie ustaleń z uwzględnieniem dowodów oferowanych przez stronę co do podmiotu od którego miało miejsce nabycie pojazdów, jak i przeprowadzić analizę niemieckich i austriackich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy administracji podatkowych tych państw, zwłaszcza dla ustalenia, czy osoby widniejące jako ostatni właściciele samochodów (ewentualnie ich poprzednicy) nabyli samochody bez prawa do odliczenia podatku VAT. Za niezasadne należy zaś uznać zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż wadliwie organy podatkowe zakwestionowały zaniżenie przez skarżącego cen zakupu dwóch pojazdów (wskazanych w tabeli nr 3, str. 14 decyzji organu I instancji), zaniżenie cen ośmiu pojazdów (wskazanych w tabeli nr 4, str. 14 decyzji organu I instancji) oraz uznały, iż wpłaty dokonane przez T. P., K. J., J. H., [...]Bank/J. H., J. P. Z. i [...]SA (wskazane w tabeli nr 6, str. 24 organu I instancji) stanowią przychód skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przedstawiona w skardze argumentacja nie podważa prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków. Odnośnie okoliczności zaniżenia cen zakupu dwóch pojazdów wskazanych w tabeli nr 3 decyzji organu I instancji, autor skargi wskazuje bowiem jedynie na brak logiki w takim działaniu, w sytuacji gdy jego zdaniem korzystniejsze byłoby podwyższenie ceny samochodów w celu ewentualnego zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT marża. Powyższe nie podważa prawidłowych zdaniem Sądu ustaleń organów podatkowych. Okoliczność uiszczenia wyższej ceny zakupu przez skarżącego wynika bowiem nie tylko z twierdzeń niemieckich kontrahentów skarżącego, ale została poparta przedłożonymi przez te osoby umowami. Wynika z nich, że w przypadku samochodu [...] skarżący zapłacił 11 000 EURO (karta 23 – 28 akt podatkowych tom 8), zaś w przypadku samochodu [...] skarżący zapłacił 2.500 EURO (karta 66 – 72 akt podatkowych tom 4). Odnośnie samochodu BMW X1 wskazać wypada, iż jak wynika z ustaleń organów podatkowych samochód ten, nabyty przez skarżącego w dniu 6 października 2017 r. został sprzedany w dniu 22 października 2017 r. Jako cenę sprzedaży w fakturze wskazano 34 000 zł. Samochód zakupiły K. D. i E. J. i został on w dniu 30 marca 2018 r. sprzedany za kwotę 56 700,00 zł. Jak trafnie zauważył organ I instancji różnica pomiędzy kwotą nabycia, a kwotą sprzedaży wynosi 22 700,00 zł. Powyższe potwierdza wiarygodność twierdzeń niemieckiego kontrahenta skarżącego o sprzedaży pojazdu za 11 000 EURO, a nie jak twierdzi skarżący 7 000 EURO. Odnośnie drugiego z pojazdów – [...], zauważyć należy, iż jak wynika z akt podatkowych pojazd ten, zakupiony w dniu 22 września 2017 r., został sprzedany w dniu 7 października 2017 r. za kwotę 11 000 zł (faktura VAT marża karta 78 akt podatkowych tom 3). Cena zakupu wskazana przez niemieckiego kontrahenta: 2 500,00 EURO, jak wynika z ustaleń organów podatkowych stanowi 10 652,50zł. Samochód został zatem sprzedany z zyskiem, co uwiarygadnia twierdzenia niemieckiego kontrahenta i treść przedłożonego przez niego dokumentu. Za niezasadne należy uznać także zarzuty skargi zmierzające do wykazania wadliwości uznania zaniżania przez skarżącego cen sprzedawanych pojazdów, które zostały wymienione w tabeli nr 4 str. 15 decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dające podstawy do wyprowadzenia wniosków, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć. Uwzględniły przy tym wyjaśnienia nabywców samochodów co do stanu technicznego pojazdów, okoliczności transakcji. Z wyjaśnień A. G. wprost wynika, iż cena wskazana w fakturze sprzedaży (11 000,00 zł) nie uwzględnia ceny samochodu [...] pozostawionego w rozliczeniu (20 000, 00 zł). Zasadnie zatem przyjęto, iż faktyczna cena sprzedaży [...] (poz. 1 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji) wynosi 31 000 zł. Na uiszczenie kwoty 30 000 zł, a nie 21 000 zł, jak wynika to z faktury wystawionej przez skarżącego wskazuje Z. Ś.. Zasadnie zatem jako faktyczną kwotę ceny sprzedaży pojazdu [...] (poz. 2 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji) organy podatkowe przyjęły kwotę 30 000 zł. Także A. C. wskazała, że samochód [...] (poz. 8 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji) był sprawny. Za samochód zapłaciła 10 000 zł gotówką i zostawiła samochód [...] w rozliczeniu. Nie ulega zatem wątpliwości, iż kwota widniejąca na fakturze wystawionej dla A. C. (10 000 zł brutto) jest zaniżona. Zasadnie zatem przyjęto, iż faktyczna wartość ww. pojazdu obejmuje wartość 10 000 zł i wartość rynkową samochodu pozostawionego w rozliczeniu. Na cenę zakupu samochodu odmienną od wykazanej przesz skarżącego (11 000 zł) wskazał także P. S.. Trafnie organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom P. S., że wartość rynkowa pojazdu [...] Kombi (poz. 5 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji) wynosiła 16 000 zł i była adekwatna do jego stanu technicznego, wyposażenia, przebiegu. W tych okolicznościach brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi co przyjęcia abstrakcyjnych wycen. Przyjęte wartości pojazdów znajdują bowiem oparcie w wyjaśnieniach kupujących i skarżący nie przedstawił żadnej argumentacji, która podważałaby ich wiarygodność. W sposób niebudzący wątpliwości organy podatkowe dokonały także ustaleń co do zaniżenia ceny sprzedaży pojazdu [...] (poz. 7 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji). W oparciu o ustalenia dokonane na podstawie twierdzeń niemieckiego kontrahenta skarżącego i przedstawionej przez niego umowy sprzedaży, o czym była już mowa wyżej, faktyczną cenę sprzedaży ustaliły przyjmując kwotę wskazaną przez tego kontrahenta, powiększoną o wartość marży wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącego nabywcom pojazdu. Tym samym przyjęta przez organy podatkowe wartość pojazdu nie została oparta o abstrakcyjną wycenę, ale rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Odnośnie pozostałych trzech pojazdów (poz. 3, 4 i 6 tabeli nr 4, str. 15 decyzji organu I instancji), których wartości wskazane w wystawionych dla ich nabywców rzez skarżącego fakturach odbiegały odpowiednio o: 55 %, 47 % i 45 %, ich nabywcy nie wskazali na istnienie usterek, które mogłyby uzasadniać powyższe rozbieżności. Tego rodzaju okoliczności nie wykazał także skarżący. Tym samym zarzuty skargi także i w tej mierze nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do ostatniej ze spornych kwestii wskazać należy, iż jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym w sytuacji ustalenia, iż na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły kwoty, które stanowią przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności, a nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania i opodatkowaniu według właściwej stawki (23%). Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż kwoty wpłacane na rachunek bankowy skarżącego przez T. P., K. J., J. H., [...], J. Z. i [...] SA stanowią przychody skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji skarżącego brak jest dokumentów sprzedaży pojazdów, których dane wskazano w tytułach przelewów, jak i dokumentów sprzedaży dla wskazanych tam odbiorców. Mimo, iż T. P. i J. Z. jako sprzedającego wskazują M. J., to odbiorcą przelewów jest skarżący. Podobnie w przypadku zakupów dokonywanych przez J. H. i A. W., faktury dokumentujące zakup pojazdu zostały wystawione przez F.H.U. [...], podczas gdy do wypłaty należności wskazano rachunek bankowy skarżącego. Jak wynika z dokonanych ustaleń w dnia 23 grudnia 2016 r. i 4 stycznia 2017 r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności przez W. Ś. i ustalono, iż brak jest oznak prowadzenia działalności, brak pojazdów do dalszej odsprzedaży. Skarżący nie przedłożył też dowodów przekazania pieniędzy dla W. Ś.. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń skarżącego o użyczeniu konta ww. osobie. Trafnie także organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom M. J. i K. J.. Skoro bowiem M. J. nie prowadził działalności gospodarczej, jednocześnie figuruje w umowach jako sprzedający, a kwoty z tego tytułu wpłynęły na rachunek podatnika, to za zasadne należy zdaniem Sądu uznanie przez organy podatkowe, iż kwoty te stanowią przychód skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zasadnie za wątpliwe organy podatkowe uznały zeznania K. J., że przelewy przez nią dokonane pochodzą ze środków przekazane przez podatnika. Trafnie przy tym organ odwoławczy wskazuje na powiązanie dokonanej przez K. J. ze sprzedażą pojazdu na rzecz T. P.. W świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych twierdzenia małżonków Janas co do tytułu dokonywanych wpłat istotnie nie są wiarygodne. Argumentacja skargi stanowi zaś polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych w tym zakresie. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzące do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania podatkiem VAT na zasadach ogólnych, przy wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego opisanej wyżej i brak wystarczających ustaleń co do tego, czy przedmiotowe pojazdy podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Sądu zasadne było uwzględnienie skargi. Powyższe naruszenia, którymi były dotknięte decyzje organów podatkowych obydwu instancji uzasadniają zdaniem Sądu uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w zw. z art. 135 ppsa zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji organu I instancji, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) przy zastosowaniu art. 206 ppsa. W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (4.700 zł) wchodzą: 2 700 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 2 000 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi. Zdaniem Sądu zasadne w niniejszej sprawie było uwzględnienie połowy wynikającej z ww. przepisów kwoty wynagrodzenia pełnomocnika, albowiem w istocie skarga została uwzględniona jedynie w części. W znacznej mierze jej zarzuty okazały się bowiem niezasadne.