II GSK 837/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marcin Kamiński (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 850/20 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020 r. nr 3201-IOA.492.508.2017.30 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Przedmiot kontroli kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 850/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. S.(strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach. II. Stan sprawy wynikający z kontrolowanego wyroku. W dniu 19 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Koszalinie przeprowadzili w lokalu "[...]" A. S. w K. czynności kontrolne urządzania gier na automatach, należących do skarżącego. W wyniku której ustalono, że w lokalu nie będącym kasynem gry, urządzane są gry na automatach: Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 nr SKAMM070100392, Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "4" nr SKAMM070111991, Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "1" nr SKAMM07011850, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12.000 zł od każdego automatu. Organ I instancji postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na ww. automatach poza kasynem gry, w następstwie którego wydał decyzję z dnia 7 sierpnia 2015 r. wymierzając skarżącemu karę pieniężną w wysokości 84.000 zł. W toku prowadzonego postępowania do materiału dowodowego włączono m.in. opinię techniczną z 30 sierpnia 2013 r. autorstwa biegłego Z. S., dokonaną na zlecenie [...], protokoły eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r., ekspertyzę z 14 sierpnia 2014 r. autorstwa biegłego W. K. z oględzin zabezpieczenia automatu do gier Apex Multi oznaczonego nr "1", nr "3", nr "11", nr "4", nr "22", nr "33" i nr seryjnym SKAMM070100392 wraz z odpowiedzią na zarzuty. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 9 marca 2016 r. nr 420000-IAGR.8720.201.2015.14.AB utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II SA/Sz 461/16 uchylił zaskarżoną decyzję. WSA w Szczecinie uznał, że organy gromadząc materiał dowodowy naruszyły reguły postępowania dowodowego, gdyż z jednej strony włączyły do akt niemal w całości dowody z innego postępowania a z drugiej całkowicie zignorowały wnioski dowodowe strony nie odnosząc się do nich w formie postanowienia. Zdaniem Sądu I instancji na podstawie akt sprawy, mając na uwadze złożone wnioski dowodowe, nie sposób w istocie jednoznacznie ustalić, jaki charakter mają sporne automaty. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności rzetelnie przeprowadzić postępowanie, odnieść się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w sprawie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy automaty były sprawne, czy można je było uruchomić, a także czy nie stanowiły gry zręcznościowej – jak twierdził skarżący. WSA w Szczecinie wskazał także, że postępowanie to powinno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (O.p.), a w szczególności organ winien skompletować dowody, na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu I instancji nie sposób wykluczyć konieczności przesłuchania sprawie biegłego W. K. i konieczności dołączenia do akt i oceny nagrania z zatrzymania automatów, skoro skarżący konsekwentnie podnosił, że przedmiotowe automaty nie były sprawne. Ponadto Sąd wskazał, że akta sprawy wymagają uzupełnienia przez wskazanie, na jakim etapie jest obecnie prowadzone w stosunku do skarżącego postępowanie karne skarbowe z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (k.k.s.). Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną od ww. orzeczenia, która wyrokiem z dnia 10 września 2019 r. w sprawie II GSK 1043/17 została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona. Organem rozpoznającym sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, na skutek wejścia w życie z dniem 1 marca 2017 r. przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) oraz przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, został Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy decyzją z dnia 18 września 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach: Apex Multi Magic z oznaczeniem "33", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magic z oznaczeniem "11", Apex Multi Magic 2 z oznaczeniem "3", poza kasynem gry, w wysokości 48.000 zł. W toku ponownie przeprowadzonego postepowania organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione automaty Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line SKAMM070100392) i Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem "1" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line SKAMM07011850), mieszczące się w lokalu przy ul. [...] w K. podczas czynności procesowych nie były podłączone do sieci, z powodu braku kabli zasilających, a dodatkowo nie było możliwości rozegrania gier kontrolnych na automacie Apex Multi Magic 2 (z oznaczeniem "1" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line SKAMM07011850), zatem nie można uznać skarżącego (właściciela tych urządzeń) za urządzającego gry na tych automatach. Natomiast w kwestii ustalenia, czy gry prowadzone na pozostałych pięciu urządzeniach, tj.: Apex Multi Magie z oznaczeniem "33", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "22", Apex Multi Magie z oznaczeniem "11", Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "4" nr SKAMM070111991, Apex Multi Magie 2 z oznaczeniem "3", posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., organ odwoławczy przeprowadził zgodnie z zaleceniem Sądu, analizę nagrania płyty DVD, na której utrwalone były czynności procesowe i eksperyment z gier z 19 grudnia 2013 r. w ww. lokalu oraz wziął pod uwagę pozostały materiał dowodowy. W oparciu o protokół oględzin rzeczy z 19 grudnia 2013 r. ustalono, że automaty Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem "4" i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line SKAMM070111991) i Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem "3"), posiadały wprawdzie zaślepione metalowymi płytkami miejsca na wyrzutnik monet akceptor banknotów i z tego powodu funkcjonariuszom, pomimo podjętych prób, nie udało się zasilić urządzeń pieniędzmi, jednak z protokołu eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r. wynika, że możliwość rozegrania gry funkcjonariusze uzyskali poprzez uruchomienie programu przy pomocy specjalnych kluczy. Klucze do automatów zostały ujawnione w toku przeszukania w torebce żony K. S. – A.S., co zostało utrwalone w notatce urzędowej z 19 grudnia 2013 r. Nadto gracz obecny w lokalu - Jerzy Rogoziński - zeznał, że automaty, które stoją na półpiętrze działają w ten sposób, iż są zasilane za pomocą kluczy. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że sposób przeprowadzonego eksperymentu procesowego i budowa automatu Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 4 i na tabliczce znamionowej: Apex Dual Slim Line SKAMM070111991), uniemożliwiły ustalenie, czy gry na tym urządzeniu spełniają przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h. bądź z art. 2 ust. 5 u.g.h. Natomiast w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości fakt, że gry, ustalone w eksperymencie procesowym, na urządzeniach: Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 22) i Apex Multi Magie (z oznaczeniem 11) i Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 3) – posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości; Apex Multi Magie (z oznaczeniem 33) – p osiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się także do opinii sporządzonych przez biegłego sądowego Z. S., dotyczących trzech automatów oznaczonych jako Apex Multi Magic numer seryjny A-43 (który posiadał oznaczenie symbolem "11"), Apex Multi Magic numer seryjny A-44 (który posiadał oznaczenie symbolem "22" oraz Apex Multi Magic numer "SKAMM070100392" – i wskazał, że zostały one sporządzone w dniu 30 sierpnia 2013 r., natomiast czynności procesowe zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy w ww. lokalu w dniu 19 grudnia 2013 r., nie mogły być miarodajne dla oceny rzeczywistego charakteru kontrolowanych urządzeń. Opinie te zostały wydane przed przeprowadzeniem kontroli i przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie dotyczą sytuacji aktualnej, lecz minionej. Zatem opinie tego rzeczoznawcy organ uznał za wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, że przedmiotowe automaty nie są automatami do gier podlegającymi regulacji u.g.h. Organ dodał, że rzeczoznawca zastrzegł, iż wnioski końcowe jakie wskazał w opinii nie dotyczą urządzeń, w których dokonano (bez wiedzy i zgody autora opracowania) zmian niezgodnych z opisem zawartym w opinii, a ponieważ cechy gier wskazane przez rzeczoznawcę Z. S. odbiegały od cech ustalonych w trakcie eksperymentu procesowego, organ odwoławczy nie uznał opinii za dowód mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do WSA w Szczecinie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. III. Ocena prawna wyrażona w kontrolowanym wyroku. Wskazanym na wstępie wyrokiem WSA w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę strony, wskazując na wstępie, że organ odwoławczy orzekając ponownie, po uchyleniu jego poprzedniej decyzji, a także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. akt II SA/Sz 461/16. Sąd I instancji wskazał, że istotną kwestią w stosunku do ww. spornych urządzeń było ustalenie przez organ odwoławczy, czy gry na nich prowadzone, posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji, pozyskany przez organ odwoławczy dowód w postaci nagranego na płycie DVD eksperymentu procesowego z 19 grudnia 2013 r., pozwolił na rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że nagranie, na którym utrwalono czynności procesowe i przeprowadzony eksperyment z gier jest dowodem bezpośrednim, odnoszącym się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym miejscu i czasie. Nagranie z eksperymentu procesowego dowodzi sposobu działania spornych automatów w czasie rzeczywistym, a tym samym w sposób niewątpliwy wskazuje, w jaki sposób przebiegały poszczególne gry i jaki był ich charakter. WSA w Szczecinie podkreślił, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, ma prawo dokonać ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu procesowego, a funkcjonariusze celni uprawnieni byli do przeprowadzenia eksperymentu procesowego na mocy art. 2 ust. 1 pkt. 5, pkt 7b w zw. z art. 2 ust. 2 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Przyjęta przez organy opinia biegłego W. K. z 14 sierpnia 2014 r. zawiera szczegółowy opis działania automatów i jej treść jest zbieżna z wynikiem przeprowadzonego eksperymentu procesowego. W ocenie Sądu I instancji, słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że cała istota oceny gier tkwi w mechanizmie obracających się bębnów. To one, a nie klawisz "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" są głównym czynnikiem gry, przesądzającym o jej charakterze. Pomimo cyklicznego podświetlania klawisza "START/GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" po rozpoczęciu gry, jej przebieg nie jest zależny od tego, czy gracz go użyje, czy nie (za wyjątkiem uruchomienia gry) i nie ma to żadnego wpływu na obracanie się bębnów, będących kluczowym elementem gry i mającym wpływ na jej charakter. Słusznie zatem zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że główną funkcją gry nie jest naciskanie ww. przycisku, a zatem nie może on przesądzać o jej zręcznościowym charakterze. WSA wskazał, że stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji potwierdza też nagranie eksperymentu procesowego, z którego wynika, że po naciśnięciu ww. przycisku uruchomiły się trzy wirtualne bębny z symbolami, poruszające się z góry na dół, a następnie samoczynnie zatrzymały się. Zatrzymanie nastąpiło całkowicie automatycznie bez udziału gracza. Gracz nie miał zatem możliwości ręcznego zatrzymania obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. O wyniku decyduje bowiem oprogramowanie automatu pełniącego funkcję generatora losowego o zadanych prawdopodobieństwach wygranych. Sąd I instancji odnosząc się do opinii rzeczoznawcy Z. S. wskazał, że opinia ta nie została przeprowadzona w czasie postępowania, lecz 30 sierpnia 2013 r. na zlecenie dostawcy przedmiotowych automatów, a ponadto zawiera wnioski odbiegające od przeprowadzonego eksperymentu procesowego i opinii biegłego. Zdaniem Sądu I instancji, organ poddał w wątpliwość jej aktualność na etapie postępowania, które było wszczęte później niż sporządzona opinia. WSA w Szczecinie podkreślił, że nie znajduje również uzasadniania zarzut, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających uruchamianie przez skarżącego automatu przy pomocy klucza. Przeczą temu zeznania świadka – J. R., który oświadczył, że "automaty, które stoją na półpiętrze działają w ten sposób, że ta pani zasila te automaty o punkty za pomocą kluczy". Ponadto klucze do automatu zostały znalezione podczas przeszukania torebki A.S. (żony skarżącego), co zostało utrwalone w notatce urzędowej z 19 grudnia 2013 r. Dokonana przez organy ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy, a także opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karno-skarbowym w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Podkreślenia wymaga także, iż okoliczność, że biegły nie jest wpisany na listę biegłych sądowych ze wskazaniem określonej specjalności nie oznacza, że nie posiada wiadomości specjalnych w dziedzinie zbliżonej do tej która figuruje na liście biegłych. Reasumując, Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. IV. Skarga kasacyjna i jej zarzuty. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.) w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30 - na podstawie, której wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do automatu Apex Muld Magie 2 (oznaczony numerem 3), w sytuacji gdy urządzenie te nie posiada akceptora monet ani banknotów, zaś do jego uruchomienia mogło dojść wyłącznie poprzez zasilanie zdalne, tj. przy użyciu klucza, co oznacza, że potencjalny gracz nie mógł ich uruchomić i używać (automaty były więc nieaktywne); 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h, przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492,508.2017.30, na podstawie której uznano, że K. S. urządzał gry hazardowe, poprzez wystawienie automatu Apex Multi Magie 2 (oznaczony numerem 3) w lokalu "[...]", w sytuacji gdy pod pojęciem "urządzania" gier hazardowych (jak przyznał sam organ) rozumie się zapewnienie warunków do korzystania z urządzeń i umożliwienie rozgrywania przez klientów gier hazardowych, zaś na w/w automacie nie było możliwości prowadzenia gier, albowiem nie posiadał on akceptora monet ani banknotów, a więc klient nie miał możliwości samodzielnego uruchomienia urządzenia i rozgrywania gier; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby K. S. uruchamiał dla klientów automaty przy pomocy klucza; przy czym w powyższym zakresie wskazać należy, że w przypadku gdyby organ miał wątpliwość co do zakresu pojęcia "urządzania" gier, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, w sytuacji gdy: a. do akt postępowania podatkowego załączono ekspertyzy biegłego W. K., sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego i oparto na ich treści rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji gdy sporządzający ekspertyzę biegły nie posiadał wiadomości specjalnych w zakresie automatów elektronicznych do gier (co od początku postępowania wywodzi Skarżący), lecz jest biegłym sądowym z zakresu informatyki, b. do akt postępowania podatkowego załączono ekspertyzy biegłego W. K., sporządzone w toku postępowania karnego skarbowego i oparto na ich treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy dowody w postępowaniu podatkowym nie powinny być zdobywane w trybie postępowania karnego (karnego skarbowego), jeżeli nie ma obiektywnych przeszkód do ich przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza w przypadku, gdy strona kwestionowała w/w ekspertyzy, 4) art. 145 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 .p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020 r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, w sytuacji gdy nie doszło do przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym zaznaczyć należy, że załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 o.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nieposiadającego w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego; 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 o.p. oraz aft. 122 o.p. w zw. 2 art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, w sytuacji gdy organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a tym samym nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu, wbrew zasadzie oficjalności postępowania dowodowego tj. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych w pkt 3. lit. a - k, przy czym wszystkie zawnioskowane dowody są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i były zgłoszone na tezę dowodową odmienną niż stwierdzona przez organ, jak zaś wynika z utrwalonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 04 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00); 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku wadliwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. Sąd nie dostrzegł istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do bezpodstawnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2020r., znak sprawy: 3201-IOA.492.508.2017.30 - w sarmacji, gdy decyzja ta została wydana w wyniku błędnych ustaleń faktycznych w poniższym zakresie: a. poprzez ustalenie, że gry na automatach: Apex Multi Magie 2 (z oznaczeniem 22), Apex Multi Magie (z oznaczeniem 11) i Apex Muld Magie 2 (z oznaczeniem 3), posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach mechanicznych, elektormechanicznych łub elektronicznych o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości; Apex Multi Magie (z oznaczeniem 33) posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, w sytuacji gdy z opinii technicznej Z.S. wynika, iż automaty mają charakter gier zręcznościowych, w sytuacji gdy stwierdzenie tych okoliczności wymaga wiadomości specjalnych, których organ i Sąd nie posiada, dowodu z opinii biegłego nie można zastępować innymi dowodami jak np. "eksperymentem" - przeprowadzonym przez osoby nieuprawnione (jak czyni to Sąd I instancji), a jedyną opinię biegłego W. K. znajdującą się w aktach sprawy Skarżący w całości kwestionuje a mimo tego uniemożliwiono Skarżącemu zadanie pytań biegłemu, jak i nie powołano kolejnego biegłego odpowiedniej specjalizacji, b. poprzez uznanie, że W. K. jest biegłym sądowym z zakresu informatyka, telekomunikacja i automaty do gier, w sytuacji gdy jest on w rzeczywistości wpisany na listę biegłych sądowych Prezesa Sądu Okręgowego w Koszalinie jako biegły "wyłącznie z zakresu wyłącznie informatyki", c. poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zawartych w pismach z dnia 4 lutego 2016r., 24 lutego 2016r., 17 czerwca 2020r., 3 sierpnia 2020r., przez co nie zostały rozwiane wątpliwości w zakresie m.in.: i. ustalenia, czy doszło do nieuprawnionej ingerencji zarówno przez organ, jak i biegłego w zabezpieczenia automatów, ii. uzyskania informacji o kwalifikacjach biegłego W. K., tj. ustalenia, czy jest on biegłym z zakresu informatyki czy biegłym z zakresu automatów elektronicznych do gier czy z zakresu elektroniki, iii. wadliwości opinii biegłego W. K.; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie ze wskazaną normą prawną, bez odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze z dnia 24 lipca 2019 r. zarzutów, w szczególności co do naruszenia przepisów prawa procesowego - pkt 1.2. skargi - tj. zarzutu nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych Z. S., przy czym załączone do akt sprawy podatkowej w trybie art. 181 o.p. ekspertyzy sporządzone zostały przez biegłego nieposiadającego w tym zakresie wiadomości specjalnych, co uzasadniało przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania podatkowego, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; 8) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozpatrzenia sprawy i oceny wszystkich postawionych w skardze zarzutów, w tym brak oceny materiału dowodowego w kontekście podniesionych w skardze z dnia 21 października 2020r. zarzutów; 9) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z "art. 145 § 1 pkt 1 c)" (tak w oryg.) p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozstrzygnięcia sprawy i akceptację wadliwego procedowania organów w zakresie postępowania dowodowego "z naruszeniem art. 121 § 1 op, art. 122 op, art. 180 § 1 op, art. 187 § 1 op, 188 op, 188 op, 197 § 1 op, 198 § 1 op, art. 199 op" (tak w oryg.) i naruszenie prawa strony do dowodzenia swoich twierdzeń - w zakresie braku przeprowadzenia wniosków dowodowych - oddalonych postanowieniem organu z dnia 22 lipca 2020r., co było przedmiotem kwestionowania pismem z dnia 3.8.2020r. – w zakresie oddalenia wniosków, a co całkowicie zignorował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – o: a. dowody z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu sądowym przed Sądem Rejonowym w Koszalinie sygn. akt II K 483/18 - tj. uzyskanych w toku postępowania sądowego dokumentów, protokołów rozpraw - z przesłuchań świadków i biegłych - celem wykazania - zmienności zeznań świadków, niepełności wydanych opinii przez biegłego, konieczności przeprowadzenia kolejnych opinii biegłych, wadliwości wydanych opinii biegłych, b. bezpośrednie przesłuchanie przez organ T. B., C. B., co do których organ dopuścił dowody z dotychczasowych przesłuchań - w związku z niepełnością tych zeznań i ich zmiennością, a "jednością WSA dokonał ustaleń" (tak w oryg.) na podstawie kwestionowanych dowodów, c. udział pełnomocnika w odtworzeniu nagrań na płycie DVD celem umożliwienia bezpośredniego odniesienia się do dowodu, a jednocześnie WSA dokonał ustaleń na podstawie kwestionowanego dowodu, d. dostępu do dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez biegłego W. K., e. uzyskanie potwierdzeń zawiadomień Skarżącego lub jego pełnomocnika przez biegłego W. K. o wykonywaniu czynności na automatach, f. uzyskania informacji o kwalifikacjach W. K., g. przesłuchania biegłego W. K., h. dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki oraz gier zręcznościowych, i. przesłuchanie strony, j. załączenia wniosków z akt sprawy karnej; 10) "art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a." (tak w oryg.) poprzez brak rozpatrzenia w sposób pełny istoty sprawy i akceptację dowodów ocenionych przez organ z naruszeniem art. 191 op, w sytuacji gdy dowody te były kwestionowane przez Skarżącego w sposób konsekwentny przez wiele lat – jako niepełne, niejasne, niewiarygodne, sporządzone bez udziału Skarżącego i jego pełnomocnika, tj: a) eksperyment z postępowania karnego i nagranie z tych czynności, b) opinia biegłego W. K., c) zeznania świadków- funkcjonariuszy, d) zeznania świadków- rzekomych graczy- w tym zeznania J.R.; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak dopuszczenia dowodu załączonego do skargi z dnia 21.10.2020 r. - protokołu rozprawy z dnia 4 lipca 2019 r. przed Sądem Rejonowym w Koszalinie II Wydział Kamy, sygn. akt II K 483/18, podczas której przesłuchany został biegły W. K., celem wykazania faktu: wadliwości sporządzonej przez biegłego W.K. opinii, błędów sporządzonej opinii, braku przeprowadzenia przez biegłego kompleksowego badania automatów, braku uprawnień biegłego do sporządzenia opinii, wątpliwości co do bezstronności biegłego, braku wiarygodności biegłego, a co za tym idzie - konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (zwłaszcza biegłego z zakresu automatów elektronicznych do gier) w toku postępowania podatkowego, a tym samym WSA pozbawił się istotnego dowodu z którego mógłby wyciągnąć prawidłowe wnioski o konieczności przeprowadzenia w niniejszym postępowaniu bezpośredniego dowodu z opinii biegłego - co do kwalifikacji automatów, bowiem dowody znajdujące się w aktach sprawy w postaci - opinii biegłego W. K., "protokół 2 eksperymentu" - nie są w tym zakresie dowodami wiarygodnymi, a nadto są w całości kwestionowane przez Skarżącego. V. Stanowisko strony przeciwnej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. VI. Uzasadnienie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1. Skarga kasacyjna została oddalona jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe ustawowe podstawy kasacyjne wymagają od skarżącego kasacyjnie konkretyzacji poprzez sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstawy nieważności postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej do weryfikacji zarzutów kasacyjnych. Wynik powyższej weryfikacji okazał się negatywny, co stanowi wystarczającą podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonego wyroku. 2. W pierwszej kolejności oddaleniu podlegał zarzut naruszenia prawa procesowego sądowoadministracyjnego w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "sporządzenie uzasadnienia wyroku (...) bez odniesienia się do wszystkich postawionych w skardze z dnia 24 lipca 2019 r. zarzutów", a w szczególności do zarzutu "nieprzeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego sądowego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, mimo złożenia takiego wniosku przez stronę, a także w kontekście odmiennych wniosków ekspertyz wykonanych w toku postępowania karnego skarbowego oraz opinii technicznych (...)". Zakres możliwości zastosowania art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. jako samodzielnego wzorca kontroli kasacyjnej jest zasadniczo ograniczony. Strona skarżąca kasacyjnie może skutecznie wskazywać powyższą regulację jako przedmiot zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego: 1) nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych; 2) nie zawiera stanowiska sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; 3) nie zawiera oceny prawnej sądu co do istoty sprawy, której dotyczy skarga; 4) zawiera istotne wady konstrukcyjne (np. istotne sprzeczności treściowe, niejasność, niepełność lub nielogiczność wywodu), które sprawiają, że orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna, Sąd Wojewódzki zrealizował w stopniu wystarczającym obowiązek sporządzenia prawidłowego formalnie i konstrukcyjnie uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy składowe, o których mowa w art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., w tym zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze strony skarżącej kasacyjnie oraz ich ocenę, która miała charakter szczegółowy lub ogólny (kompleksowy). W szczególności nie można twierdzić, że kontrolowany Sąd Wojewódzki nie przedstawił stanowiska prawnego na tle spornego w sprawie zagadnienia konieczności lub możliwości dopuszczenia w postępowaniu administracyjnym dodatkowego dowodu z opinii biegłego z zakresu urządzeń elektronicznych do gier. Sąd ten zajął w tym zakresie stanowisko prawne, przedstawiając podstawy pozytywnej oceny legalności działania organów administracji skarbowej w zakresie postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w świetle których dokonano ostatecznej kwalifikacji prawnej spornych urządzeń jako spełniających przesłanki materialnoprawne, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (urządzenia nr 3, 11 i 22) oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. (urządzenie nr 33). Podstawy powyższej oceny prawnej wynikały z kolei uznania prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej na podstawie dowodów, które zostały uznane przez organy za wystarczające (w tym eksperymentu procesowego z dnia 19 grudnia 2013 r.). Odrębnym zagadnieniem jest natomiast merytoryczna (treściowa) płaszczyzna oceny prawnej zarzutów skargi. Płaszczyzna ta może być jednak kontrolowana w postępowaniu kasacyjnym jedynie za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego lub formalnego, których wadliwa wykładnia lub weryfikacyjne zastosowanie (niezastosowanie) przez sąd pierwszej instancji miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako uzasadnione należy również uznać stanowisko, zgodnie z którym wojewódzkie sądy administracyjne co do zasady nie są obciążone obowiązkiem szczegółowego odnoszenia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, jeżeli w rozważaniach prawnych zostanie w wystarczający sposób rozpoznana istota sprawy sądowoadministracyjnej, a istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy zarzuty podniesione przez stronę skarżącą zostaną poddane co najmniej ocenie zbiorczej lub ogólnej w ramach weryfikacji legalnościowej przedmiotu zaskarżenia oraz wyjaśniania prawidłowego sposobu wykładni lub zastosowania prawa w sprawie administracyjnej. 3. W drugiej kolejności stwierdzono bezzasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego o charakterze złożonym (zarzuty nr 3-6) w zakresie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 145 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 2 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. Powyższe zarzuty zmierzały do podważenia pozytywnej oceny legalnościowej prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji w zakresie zasadniczych okoliczności stanu sprawy. Autor skargi kasacyjnej, formułując po raz kolejny szczegółowe zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, nie zauważył jednak, że ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd Wojewódzki oraz ponowna kontrola kasacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego odbywa się w warunkach związania treścią prawomocnych wyroków z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Sz 461/16, oraz z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt II GSK 1043/17, i wynikającej z nich oceny prawnej (art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a.), co istotnie ogranicza zakres dalszej kontroli legalnościowej oraz możliwości orzecznicze kolejnych składów sądu administracyjnego. W szczególności nie jest dopuszczalne rozszerzanie lub podważanie prawomocnych wytycznych procesowych i oceny prawnej w granicach tożsamej sprawy. Odnosząc powyższą zasadę do treści uzasadnień prawnych cytowanych wyroków z dnia 21 grudnia 2016 r. i z dnia 10 września 2019 r., należy wyraźnie zastrzec, że skarżony organ miał obowiązek uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśniającego w zakresie wyznaczonym w tych orzeczeniach, z uwzględnieniem ewentualnych zmian w stanie sprawy. Ocena prawidłowości oceny prawnej kontrolowanego Sądu Wojewódzkiego w tym zakresie jest jednak ograniczona, gdyż strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. W związku z powyższym zauważenia wymaga fakt, że sporna ocena mocy dowodowej oraz wiarygodności dopuszczonego w postępowaniu karnoskarbowym dowodu z opinii biegłego sądowego W. K. utraciła aktualność w toku dalszego postępowania w sprawie, albowiem organ odwoławczy ostatecznie pominął ten dowód, uznając jego nieprzydatność i zbędność do dokonania oceny charakteru urządzeń elektronicznych (s. 41 zaskarżonej decyzji). Ekscepcje kasacyjne w tym zakresie okazały się zatem bezprzedmiotowe. Nie mogły także odnieść zamierzonego skutku twierdzenia kasacyjne dotyczące nieprzeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego w zakresie automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych w związku z ustaleniami i wnioskami wynikającymi z dokumentów prywatnych (opinii technicznych Z. S. z dnia 30 sierpnia 2013 r.). Po pierwsze, co wynika bezpośrednio z zaskarżonej decyzji z dnia 18 września 2020 r., organ odwoławczy, zgodnie z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi w przedmiotowej sprawie, dokonał bardzo szczegółowej oceny wartości dowodowej ww. dokumentów prywatnych, z uwzględnieniem ich specjalistycznego charakteru (zob. s. 37-41 zaskarżonej decyzji), przekonująco wykazując, że ustalenia dotyczące urządzeń nr 11 i 22 (oraz urządzenia oznaczonego symbolem SKAMM070100392), niezależnie od ich ograniczonej wartości dowodowej, nie podważają przyjętej przez organy kwalifikacji prawnej spornych automatów nr 11 i 22 jako urządzeń, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Autor powyższych opinii potwierdził bowiem możliwość uzyskiwania w toku użytkowania ww. automatów wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. (możliwość dalszego prowadzenia gry) oraz losowość gier rozgrywanych za ich pomocą, co nie jest sprzeczne z wnioskiem, że w grach tych mogą występować także elementy "zręcznościowe". Fakt ten nie ma jednak prawnego znaczenia na tle prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 u.g.h. Przepis ten w rozważanym zakresie stanowi bowiem jedynie o elementach losowości w grze uznanej za hazardową, nie wymagając wyłącznie losowego charakteru samej gry. Po drugie, jak już podniesiono, przejęta z postępowania karnoskarbowego opinia biegłego sądowego została wyłączona z materiału dowodowego wobec podniesionych względem niej zarzutów formalnych. Po trzecie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, opinie z dnia 30 sierpnia 2013 r. zostały sporządzone przed dniem właściwej kontroli w lokalu skarżącego oraz przeprowadzenia eksperymentu procesowego w zakresie sposobu działania spornych urządzeń (19 grudnia 2013 r.), a zatem nie mogły one odzwierciedlać aktualnego stanu techniczno-elektronicznego tych urządzeń. Po czwarte, kontrolowane organy – co zostało prawidłowo ocenione przez Sąd Wojewódzki – szczegółowo i trafnie wykazały, że w toku eksperymentu procesowego z dnia 19 grudnia 2013 r. (utrwalonego na urządzeniu audiowizualnym, z którego nagranie na płycie DVD było dostępne dla strony wraz z protokołem jego odtworzenia, a zatem mogła ona podnosić zarzuty co do prawidłowości przeprowadzenia eksperymentu) w sposób dostatecznie uzasadniony i szeroki (zob. s. 22 i n. zaskarżonej decyzji) wykazano, że sporne urządzenia nr 3,11,22 i 33 są urządzeniami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe ustalenia oraz dokonaną na ich tle kwalifikację prawną za ostatecznie prawidłowe i wiążące, bez dalszej potrzeby przywoływania szczegółowej argumentacji z nimi związanej. W świetle powyższych uwag nie można zarzucić Sądowi Wojewódzkiemu błędnej oceny prawnej w zakresie prawidłowości zebranego przez organy materiału dowodowego oraz zasadności oddalenia w ponownym postępowaniu wniosków dowodowych strony skarżącej zawartych w pismach procesowych z dnia: 4 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r., 17 czerwca 2020 r. oraz 3 sierpnia 2020 r. 4. W dalszej kolejności oddaleniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 o.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zarzuty nr 8-10). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jako istotna część sądowoadministracyjnej normy odniesienia może zostać naruszony: po pierwsze, samoistnie, w razie niedopuszczalnego wyjścia przez sąd administracyjny poza granice sprawy, której dotyczy skarga, lub wadliwego zrekonstruowania granic powyższej sprawy; po drugie, w sposób pośredni, jako konsekwencja błędnego ograniczenia lub wadliwego wykonania kompetencji kontrolnych na tle istotnych elementów podstaw prawnych sprawy administracyjnej. W tym drugim przypadku możliwość uwzględnienia zarzutu kasacyjnego jest jednak uzależniona od powiązania powyższego wzorca z innymi przepisami regulującymi proces rozpoznania lub orzekania sądu administracyjnego oraz z przepisami stanowiącymi tzw. administracyjną normę dopełnienia, których wadliwa ocena prawna skutkowała naruszeniem normy odniesienia, o ile naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego zarzut nr 8 jako pozbawiony powiązania z wzorcami administracyjnej normy dopełnienia został oddalony a limine, natomiast zarzuty nr 9 i 10 podlegały oddaleniu wobec ich merytorycznej bezzasadności. Strona skarżąca kasacyjnie nie tylko nie wykazała, że kontrolowany Sąd Wojewódzki nie dokonał w suponowanym zakresie oceny prawnej podniesionych w skardze niektórych zarzutów, przez co doszło do bezpodstawnego ograniczenia zakresu kontroli, lecz także nie przeprowadziła przekonującego wywodu, że brak oceny w tym zakresie wpłynął lub co najmniej mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy rozumiany jako treść końcowego rozstrzygnięcia o legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim w świetle uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku oraz decyzji odwoławczej i powiązanego z nią materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł ponadto, że okoliczności faktyczne i dowody, które miały zostać pominięte przez Sąd Wojewódzki w toku rozpoznawania sprawy, zostały jednak co do zasady poddane ocenie prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 14-23), natomiast zarzuty dotyczące prawidłowości lub mocy przekonującej powyższej oceny mogły być podnoszone za pośrednictwem odrębnych zarzutów naruszenia podstaw orzekania sądu administracyjnego w związku z naruszeniem procesowych lub materialnoprawnych wzorców należących do zakresu normy dopełnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w tym kontekście, że zasadnicza część zarzutów dotyczących błędnej oceny legalności przeprowadzenia przez kontrolowane organy postępowania dowodowego sprowadza się do kontynuacji polemiki wyrażonej w odwołaniu oraz skardze, bez szczegółowego przedstawienia opisu okoliczności, które miałyby zostać udowodnione przez przeprowadzenie nowych dowodów (w tym dowodów z zeznań świadków i przesłuchania strony), oraz ich wpływu na zakres ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia treści stosowanej regulacji materialnoprawnej (przede wszystkim art. 2 ust. 3-5 u.g.h.). 5. Formalnemu oddaleniu podlegały także zarzuty naruszenia "przepisów postępowania" w zakresie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. (zarzuty nr 1-2), albowiem odnoszą się one do błędnie przywołanych (nieadekwatnych) lub wadliwie skonkretyzowanych wzorców kontroli kasacyjnej. Zarzuty te z jednej strony zmierzały do wykazania wadliwości weryfikacji zastosowania prawa materialnego przez kontrolowane organy, bez uwzględnienia wyniku (ostatecznie negatywnego) oceny kasacyjnych zarzutów naruszenia prawa procesowego i niepodważenia prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy, z drugiej zaś – w sposób błędny zakwestionowały prawidłowość oceny legalności subsumpcji stanu faktycznego na tle legalnych definicji gier na automatach (bez przywołania jednak wzorców z art. 2 ust. 3-5 u.g.h.) oraz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2017 r.), bez uprzedniego podważenia prawidłowości wykładni prawa materialnego w tym zakresie. 6. W ostatniej kolejności stwierdzono bezzasadność zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez "brak dopuszczenia dowodu załączonego do skargi z dnia 21.10.2020 r. - protokołu rozprawy z dnia 04 lipca 2019 r. przed Sądem Rejonowym w Koszalinie II Wydział Kamy, sygn. akt II K 483/18 - podczas której przesłuchany został biegły W. K.". Pomijając w tym miejscu brak wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że oddalenie powyższego wniosku przez Sąd Wojewódzki co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik końcowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, trzeba stwierdzić, że wniosek ten był od początku bezprzedmiotowy, albowiem – jak już wskazano – skarżony organ wobec wątpliwości co do formalnej prawidłowości opinii biegłego sądowego (co m.in. zostało stwierdzone w postępowaniu sądowym karnoskarbowym) ostatecznie pominął ten dowód w toku dalszego postępowania. 7. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całość podniesionej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a) i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz zasądzeniu od strony skarżącej kasacyjnie na rzecz skarżonego organu kwoty 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.