II FSK 18/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 538/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.203.2021.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 538/21 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. wydaną w sprawie S. sp. z o.o. z siedzibą w E. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 146 § 1 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, że dokonana przez organ ocena stanowiska Strony i uzasadnienie prawne wydanej interpretacji są nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1. Art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 oraz art. 13 ust. 8 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 z późn. zm., dalej: "ustawa o WNI") oraz art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że na gruncie przedmiotowej sprawy Skarżąca ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń i decyzji o wsparciu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż Skarżąca nie ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, tym samym przyjąć również należało, że Skarżąca ma obowiązek odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zezwoleń - zgodnie z kolejnością ich wydania oraz odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania decyzji o wsparciu, również zgodnie z kolejnością wydanych decyzji. 2. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 13 ust. 7 w zw. z art. 13 ust. 6 oraz art. 13 ust. 8 ustawy o WNI w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca ma możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu oraz, że nie ma obowiązku odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zarówno zezwoleń oraz decyzji o wsparciu. Podczas, gdy w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie i zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Spór w sprawie dotyczy możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu i w konsekwencji sposobu rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zezwoleń i decyzji o wsparciu. Problem powyższy był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i to w sprawie, w której organ sformułował w zasadzie te same zarzuty w skardze kasacyjnej. W wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 78/21 NSA oddalił skargę kasacyjną organu. Rozpoznając obecnie sprawę Sąd nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w cytowanym wyroku i przedstawioną w nim argumentacją posłuży się uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. W przypadku rozstrzyganej sprawy, wobec tego, że o skuteczności skargi kasacyjnej świadczy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, NSA w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jak też dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Zdaniem organu Skarżący ma obowiązek wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Dochody osiągnięte z zezwoleń i decyzji nie podlegają łączeniu. Skarżący powinien zsumować kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w danym roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu oraz decyzji i tak ustaloną sumę uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej. Ustosunkowując się do stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący nie jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i co do decyzji o wsparciu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy tego podatku są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (jak i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 u.p.d.o.p.). Na podstawie tego przepisu Skarżący ma obowiązek wyodrębnić przychody i koszty z działalności, z której dochody są zwolnione z podatku. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji przepisy nie nakładają jednak obowiązku prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje, ale w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, co jak wynika z opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację, nie miało miejsca w przypadku Skarżącego. Działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019r. poz. 121 ze zm. dalej: Rozporządzenie o SSE). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z kolei w myśl z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że skoro Skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że prowadzi działalność na terenie strefy i poza tym na terenie określonym w decyzji o wsparciu, nie ma obowiązku wyodrębniania organizacyjnego, o którym mowa w powołanych przepisach, odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. W orzecznictwie przyjęto za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2872/20 (wraz z powołanymi w nim wyrokami). Przykładowo jedynie do niego się odwołując, w wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1849/14 (CBOSA), NSA stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej (na obszarze jednego województwa) na podstawie kilku zezwoleń, to podatnikowi przysługuje prawo do sumowania przysługujących na ich podstawie limitów pomocy publicznej (niezależnie od zakresu przedmiotowego tych zezwoleń). Istotne jest bowiem wyłącznie to, aby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie jednej SSE) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Wbrew stanowisku organu prezentowanego w skardze kasacyjnej, świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o WNI, regulujący sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Organ wskazuje, że odmienny wniosek można wyprowadzać z treści art. 13 ust. 8 ustawy o WNI. Według tego przepisu rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Z tego przepisu wynika jedynie zakaz rozliczania pomocy publicznej z uwzględnieniem inwestycji, które nie są objęte decyzją o wsparciu obejmującą nową inwestycję w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Przepis ten nie jest sprzeczny z art. 13 ust. 6 i art. 13 ust.7 ustawy o WNI i nie pozbawia rzeczywistego, wcześniej omówionego, znaczenia tych przepisów. W skardze kasacyjnej podnoszony jest argument, że organ nie kwestionował prawa prowadzenia jednej wspólnej ewidencji i chronologicznego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania kilku zezwoleń na działalność w strefie. Organ nie zauważa jednak, że wywód w tym zakresie stanowił punkt wyjścia do dalszych wniosków, a mianowicie, że takie same zasady znajdą zastosowanie w przypadku Skarżącego dysponującego zezwoleniami strefowymi i decyzją o wsparciu, z zastrzeżeniem, że nie prowadzi on działalności również poza strefą i poza miejscem wskazanym w decyzji o wsparciu. O niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. świadczy sama skarga kasacyjna. Zaskarżony wyrok wbrew sugestiom skargi kasacyjnej pozwalał bowiem na sformułowanie poprawnych formalnie zarzutów. Organ w jej uzasadnieniu stwierdza m.in.: "Odnosząc się do argumentacji Sądu przedstawionej w zaskarżonym orzeczeniu dotyczącej naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego organ podtrzymuje w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.". Organ nie miał zatem problemu ze sprecyzowaniem przedmiotu sporu w sprawie. Ponadto zaskarżony wyrok zawierał elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a sformułowane merytoryczne stanowisko pozwala, pomimo braku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, na podjęcie dalszych czynności w sprawie. Z kolei rację należy przyjąć organowi, że ten nie naruszył art. 14c § 1 i 2 o.p., a przynajmniej Sąd pierwszej instancji takiego uchybienia nie wykazał. Fakt powołania się przez organ do objaśnień Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., o takim naruszeniu nie świadczy. Powyższe nie może jednak przesądzić o wyniku sprawy, który jest determinowany wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku obowiązku odrębnego rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zezwoleń i decyzji o wsparciu, w sytuacji, gdy Skarżący nie prowadzi działalności poza strefą i miejscem wskazanym w decyzji o wsparciu, uznać należało za prawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.