I SA/Ol 538/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021r. sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki A. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") . We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Zakupiła linię produkcyjną wykorzystywaną do wytwarzania produktów, z czego uzyskuje dochód strefowy, rozliczany w ramach posiadanego zezwolenia strefowego (dalej również: "Zezwolenie"). W ramach realizacji tego zwolnienia zakupiła linię produkcyjną. Spółka uzyskała także decyzję o wsparciu nowych inwestycji (dalej też: "DoW" lub "decyzja o wsparciu"). Nowy projekt inwestycyjny ma na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu oraz poprawę jakości produkowanych wyrobów poprzez zmodernizowanie linii produkcyjnych (zakupionych w ramach realizacji pierwszego zezwolenia strefowego), na co składałyby się elementy nabyte przez Spółkę przed rozpoczęciem nowej inwestycji, jak i elementy zakupione już w ramach nowej inwestycji. Modernizacji będą podlegać wszystkie dotychczas używane linie produkcyjne, które zostaną wyposażone m.in. w nowe spinanie, układanie i pakowanie. Spółka w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych zamierza również uzupełnić swój park maszynowy o nową precyzyjną linię do blach cienkich z moletowaniem, która zwiększy wydajność istniejącego parku maszynowego. Konieczne będą również prace związane z organizacją transportu wewnętrznego oraz zakup środków transportu wewnętrznego. Planowane są również prace modernizacyjne obecnego parku maszynowego w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych, dostosowanie go i zharmonizowanie z nowym parkiem, oraz poprawienie jakości produkowanych wyrobów. Spółka planuje wykonanie nowego systemu komunikacji wewnętrznej, zespolenia technologicznego parku maszynowego, nowej organizacji gospodarki magazynowej, dostaw surowców i ekspedycji wyrobów gotowych. Planowany w ramach nowej inwestycji jest również rozwój istniejącego systemu informatycznego wraz z zakupem niezbędnego sprzętu IT i budową sieci. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy spółka prowadząca działalność na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz w oparciu o decyzję o wsparciu na terenie w niej wskazanym może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku CIT? 2) Czy dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW podlega zwolnieniu z podatku CIT w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna jest rozliczania dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania? W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę, że i DoW, i Zezwolenie dotyczą tej samej linii technologicznej, jak również uwzględniając, że (a) brak jest norm prawnych nakładających na podatników obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, (b) nie ma konieczności ani też możliwości określenia, jaka część danej pomocy została wykorzystana w danym okresie - celowe i uzasadnione jest przyjęcie, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie rozliczał pomoc uzyskaną jako pierwszą na daną linię technologiczną, a po skonsumowaniu tej pomocy publicznej rozpocznie rozliczanie pomocy w ramach wspierania nowych inwestycji. Ponadto zdaniem Spółki, zwolnieniu z podatku CIT podlega dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń i DoW na terenie w niej wskazanym w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu zwolnionego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna rozliczania jest dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. W uzasadnieniu tego stanowiska Spółka przytoczyła brzmienie art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p") oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121 ze zm., dalej: "rozporządzenie SSE"). Przyjęła, że łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach u.p.d.o.p. oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania, w przypadku, gdy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE jak i poza nim. Spółka wskazała także na treść art. 3, art. 4, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15, art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 ze zm., dalej "ustawa o WNI") oraz art. 12 ust. 2 ustawy o SSE i art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Stwierdziła, że w świetle tych przepisów, rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznanych zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. Przyjęła, że w tym celu podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy. Wywiodła, że takie rozumienie wynika wprost z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz z art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, a za konstatacją taką przemawia również brak jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami bądź decyzjami o wsparciu. Zdaniem Spółki, brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o SEE, art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, § 3 ust. 1 pkt 1, § 6 i § 7 rozporządzenia SSE przemawia za przyjęciem stanowiska, że zwolnieniu z podatku CIT powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limity dostępne w ramach decyzji o wsparciu. Pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu do organu: "[...]") Spółka wniosła o wycofanie wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej. W dacie wpływu tego pisma do organu ten wydał jednak zaskarżoną interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że zasadniczym elementem stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest łączne wystąpienie dwóch warunków, tj. prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Wywiódł przy tym, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu, a nie dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy. Zaznaczył jednak, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego SSE nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ podał, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem SSE określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu - działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p.). Stwierdził, że wyodrębnienie ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Uznał zatem, że wbrew prezentowanemu we wniosku o interpretację stanowisku, Spółka zobowiązana jest do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie wszystkich posiadanych Zezwoleń oraz odrębnej ewidencji dla dochodów uzyskanych w oparciu o DoW. W konsekwencji za nieprawidłowe DKIS uznał również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 i sposobu rozliczenia pomocy publicznej. Organ zauważył bowiem, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Wyjaśnił, że dla właściwego zastosowania art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej. Powołał się przy tym na objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Pismem z 23 czerwca 2021 r. DKIS poinformował natomiast Spółkę, że wobec wydania powyższej interpretacji indywidualnej wycofanie wniosku o jej wydanie nie jest możliwe. W skardze do tut. Sądu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op" poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej pomimo cofnięcia wniosku o jej wydanie, co doprowadziło do nieuprawnionego działania organu z urzędu, - art. 14h w zw. z art. 208 Op poprzez niezastosowanie skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej, podczas gdy wskutek cofnięcia wniosku postępowanie podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe, - art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pomimo niespełnienia ustawowej przesłanki jej wydania, to jest wniosku, który został wycofany; - art. 14c § 1 i 2 Op poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu; 2. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez: - brak uznania za prawidłowe stanowiska Spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, łącznej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku CIT tj. wspólnej dla zezwolenia oraz decyzji o wsparciu oraz możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz uznanie, że konieczne jest prowadzenie ewidencji odrębnie dla działalności strefowej (na podstawie zezwolenia) i działalności na podstawie decyzji o wsparciu; - wykluczenie możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach wydanego wcześniej zezwolenia, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych chronologicznie zezwolenia i decyzji o wsparciu. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że zawarte w art. 14h Op odesłanie do odpowiedniego zastosowania art. 208 Op nakłada na organ obowiązek umorzenia postępowania interpretacyjnego w przypadku jego bezprzedmiotowości. Oceniono, że z taką sytuacją mamy do czynienia także w razie cofnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdzono, że wobec rezygnacji Spółki z uzyskania wnioskowanej interpretacji, zawartej w piśmie z 20 maja 2021 r. podpisanym przez umocowanego pełnomocnika, nadanym w placówce pocztowej 21 maja 2021 r., wydanie interpretacji "[...]" należy uznać za działanie organu z urzędu, nie znajdujące podstaw prawnych. Podkreślono, że w dniu wpływu do organu pisma w zakresie wycofania wniosku o wydanie interpretacji Spółce nie została jeszcze przekazana informacja o wydaniu interpretacji indywidualnej, wobec czego ta pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o przysługującym jej prawie skutecznego cofnięcia wniosku, co w konsekwencji powinno prowadzić do zakończenia procedury bez wydawania interpretacji, zgodnie z art. 208 w zw. z art. 14h Op. Wobec podniesionych istotnych uchybień proceduralnych, które zdaniem Spółki winny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyjaśniono, że zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały sformułowane jedynie z ostrożności procesowej. W tym zakresie podano, że przepisy nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zauważono, że nie ma normatywnego zakazu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją o wsparciu ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Przyjęto, że obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Podano, że wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE. Spółka wskazała także na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd o zasadności rozliczania pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie SSE w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach. Zdaniem Spółki, unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń, a przepis art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. Spółka stwierdziła, że za przyjęciem jej stanowiska przemawia także fakt, że zarówno DoW, jak i zezwolenie strefowe dotyczą tej samej linii technologicznej, gdyż w ramach zezwolenia strefowego spółka nabyła linię technologiczną, która obecnie będzie zmodernizowana w ramach realizacji decyzji o wsparciu. Końcowo Spółka za nieuprawnione uznała wydanie przez organ zaskarżonej interpretacji w oparciu o objaśnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. w zakresie stosowania przepisów, które nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jednocześnie dostrzegła, że organ nie zastosował się w pełni do tych objaśnień, pomijając ich część dotyczącą sytuacji zbieżnej z przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrywana skarga jest niezasadna w części dotyczącej zarzutu wydania interpretacji z urzędu, bez wniosku strony. Na podstawie art. 14b § 1 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis art. 14h Op nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odpowiednie stosowanie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Na podstawie tego przepisu podczas wydawania interpretacji podatkowych należy mieć na uwadze, m. in., zasadę legalizmu (art. 120 Op) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zawartą w art. 121 § 1 Op. Z art. 14b § 1 Op wynika, że interpretacja podatkowa może zostać wydana tylko na wniosek (nie może zostać wydana z urzędu). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony. Zaś wycofanie wniosku, dokonane pismem z dnia 20 maja 2021 r., wpłynęło do organu "[...]", tj. w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Nie jest prowadzona rejestracja godzinowa wpływu i wypływu korespondencji. Można więc co najwyżej uznać, że w tym samym czasie (w tym samym dniu) cofnięto wniosek i wydano interpretację. Nie doszło więc do cofnięcia wniosku o interpretację przed jej wydaniem, a więc nie została wydana interpretacja z urzędu. Pełnomocnik skarżącej podniósł w trakcie rozprawy wątpliwości co do tego, w jakim momencie następuje cofnięcie wniosku – czy w chwili wysłania pisma pocztą, czy też w chwili jego wpływu do organu, wskazując, że jego zdaniem decydująca jest data wysłania pisma. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zauważyć należy, że data nadania przesyłki pocztowej ma znaczenia dla zachowania terminu wynikającego z przepisu lub wyznaczonego przez organ do dokonania określonej czynności (np. złożenie odwołania lub przedłożenie dowodu). Takiego terminu w rozpatrywanej sprawie skarżącej nie wyznaczono i nie wynikał on z przepisu. Złożenie wniosku o wydanie interpretacji inicjuje procedurę jej wydania z chwilą wpływu wniosku do organu, a nie z dniem wysłania tego wniosku (nadania przesyłki pocztowej). Dopiero po otrzymaniu wniosku organ podejmuje działania i płynie czas, w którym organ powinien załatwić sprawę. Analogicznie należy potraktować dyspozycję co do cofnięcia wniosku. Dopóki dyspozycja taka nie wpłynęła, organ był zobowiązany do wydania interpretacji. Zdaniem Sądu cofnięcie wniosku nie następuje z dniem nadania w placówce pocztowej pisma cofającego wniosek, lecz z dniem jego wpływu do organu, z tym zastrzeżeniem, że jak wyżej wyjaśniono, w rozpatrywanej sprawie jednocześnie (w tym samym dniu) nastąpiły oba zdarzenia. Czynności w postępowaniu podatkowym oznaczane są co do dnia, nie co do godziny. Dlatego w ocenie Sądu, z uwagi na brak możliwości weryfikacji godzinowej sekwencji zdarzeń (kolejności wpływu wniosku i wydania interpretacji) należy przyjąć, że nie wystąpiła sytuacja, w której organ wydał interpretację bez wniosku strony i nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Op. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej: art. 14b § 1, art. 14h w zw. z art. 208, art. 120, art. 121 § 1 poprzez wydanie interpretacji z urzędu, bez wniosku skarżącej. W pozostałym zaś zakresie Sąd uznał skargę za zasadną. Spór merytoryczny dotyczy dwóch kwestii: sposobu ewidencjonowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego (Zezwolenie) oraz na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji (DoW), a także sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej przysługującej w związku z Zezwoleniem oraz w związku z decyzją DoW. Zdaniem skarżącej ww. ewidencja powinna być prowadzona wspólnie, zaś pomoc publiczną należy rozliczać zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń oraz decyzji Dow. Organ zaś stoi na stanowisku, że należy prowadzić odrębne ewidencje dla przychodów uzyskiwanych na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW, zaś w kwestii rozliczania pomocy publicznej twierdzi, że z uwagi na brak sumowania przychodów osiąganych z działalności na podstawie Zezwolenia oraz na podstawie decyzji DoW nie jest możliwy sposób zaproponowany przez skarżącą, prawidłowe jest zaś zsumowanie wykorzystanej w roku pomocy z nowej inwestycji z pomocą z działalności w SSE, co należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy. Kontrolowana przez Sąd interpretacja podatkowa dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami; 2) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewiduje dwa rodzaje zwolnień z podatku CIT, tj. zwolnienia uzyskiwane na podstawie zezwolenia strefowego oraz zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu. Warunki korzystania z omawianych zwolnień podatkowych określają odrębne ustawy. W przypadku zwolnień strefowych jest to ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.), która w art. 12 ust. 1 przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowiące pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Ww. zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 omawianej ustawy o SSE, jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej i pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, określając: przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; terminu zakończenia inwestycji; maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Z ust. 3 art. 12 ustawy o SSE wynika, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza. Zgodnie zaś z art. 12a ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych - przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty, a przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy - dodatkowo przechowują dokumenty związane z poborem podatków oraz innych dochodów budżetu państwa, a także przychodów państwowych funduszy celowych. Z kolei warunki przyznania zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu zawiera ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przewidując w art. 4, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji zwanej dalej "decyzją o wsparciu". Z art. 15 ust. 1 ustawy o WNI wynika, że decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Zaś w art. 19 tej ustawy przyjęto, że przedsiębiorcy korzystający z pomocy publicznej, o której mowa w art. 3, są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej, określonego w art. 18 ust. 5. Rozstrzygając kwestię sposobu prowadzenia ewidencji podatkowej w zakresie dochodów zwolnionych na podstawie ww. przepisów, tj. kwestię prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla wszystkich dochodów tego rodzaju czy też odrębnych ewidencji dla dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych oraz na podstawie decyzji o wsparciu – należy mieć na względzie przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis powyższy adresowany jest do wszystkich podatników podatku CIT, bez względu na to, czy korzystają ze zwolnień podatkowych i mówi o jednej ewidencji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze przepis art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Przepis ten nakazuje wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu, konsekwencją czego jest wyodrębnienie z ewidencji podatkowej podatnika tej części, która dotyczy przychodów uzyskiwanych na podstawie zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu. Wyodrębnienie ma służyć oddzieleniu dochodów w części opodatkowanej od dochodów w części zwolnionej od opodatkowania. Przy czym omawiane przepisy (bądź jakiekolwiek inne) nie nakazują dalszego wyodrębniania w ramach dochodów zwolnionych, w zależności od tego, czy są otrzymywane na podstawie zezwoleń strefowych, czy też na podstawie decyzji o wsparciu. Dodać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód, zaś dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zaś w ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p przyjęto, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1). Prowadzenie ewidencji podatkowej służy, m. in., prawidłowemu ustaleniu podstawy opodatkowania, w czym mieści się także wyodrębnienie przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Dla osiągnięcia tego celu wystarczające jest prowadzenie dwóch ewidencji – jednej, dotyczącej przychodów opodatkowanych (jeżeli podatnik przychody takie osiąga) i drugiej, dotyczącej wszystkich przychodów zwolnionych (na podstawie decyzji o wsparciu i na podstawie Zezwolenia). Nie ma zaś uzasadnienia ku temu, aby nakładać na podatnika dodatkowy obowiązek rozdzielania ewidencji w zależności od podstawy zwolnienia, tj. w zależności od tego, czy jest nią decyzja o wsparciu, czy Zezwolenie. W szczególności podstawą taką nie są powoływane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 6 marca 2020 r., które nie mają charakteru norm prawnych, a więc stanowią jedynie opinię ich autora (w programie LEX oznaczone jako poradnik). Z wyżej podanych przyczyn Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowych dla przychodów zwolnionych. Skarga okazała się zasadna także w drugiej kwestii, dotyczącej sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej z uwagi na to, że omawiane zwolnienia podatkowe stanowią pomoc publiczną. Te zagadnienia także regulują wyżej powołane ustawy: o SSE oraz o WNI. I tak, w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Z kolei w ust. 6 art. 13 ustawy o WNI przyjęto, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Następnie w ust. 7 tego artykułu przyjęto, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Zwraca uwagę podobieństwo regulacji zawartych w art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz w art. 13 ust. 6 i ust. 7 ustawy o WNI, bowiem wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy, tak, jak zaproponowała to skarżąca we wniosku. Także orzecznictwo sądów administracyjnych wykształciło linię orzeczniczą akceptującą taki sposób rozliczania pomocy publicznej. Sądy administracyjne w licznych wyrokach (z 14 września 2018 r. II FSK 2233/16, z 20 marca 2018 r. II FSK 696/16, z 19 lipca 2016 r. II FSK 1849/14, z 25 sierpnia 2020 r. I SA/Gl 15/20, z 19 lutego 2019 r. I SA/Gd 49/19, z 8 października 2020 r. I SA/Rz 340/20, z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Kr 1147/20 - Baza CBOSA) prezentują stanowisko, w którym akceptują rozliczanie pomocy publicznej w omawianym zakresie zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, z uwzględnieniem dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji. W powołanych przez skarżącą wyrokach I SA/Kr 1147/20 i I SA/Rz 340/20 zwrócono uwagę na to, że "unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art.13 ust.7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska strony skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez nią metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji." Odczytując więc literalnie treść omawianych przepisów ustawy o SSE oraz ustawy o WNI należy dojść do wniosku, że pomoc publiczna w formie zwolnień podatkowych wynikających z zezwoleń strefowych oraz z decyzji o wsparciu powinna być rozliczana chronologicznie, w sposób, jaki zaproponowano we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 ustawy o SSE i art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI, oraz przepisów ustawy u.p.d.o.p: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a, art. 17 ust. 6a, a także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op, bowiem dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej i uzasadnienie prawne okazały się nieprawidłowe. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku. Uznawszy zatem skargę za częściowo zasadną, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.