II FSK 696/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (delegowany) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 843/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.2.2023.28.U24.BRG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2361 (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 843/23 uchylający wydaną w sprawie S. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i umarzający postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją z 7 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Następnie, 3 czerwca 2020 r., ten sam organ wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym i jego korekcie za 2014 r. Decyzją z 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożonej skargi, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów oraz umorzył postępowanie podatkowe. Uznał, że w tej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania. Sąd – odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 – przyjął, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował materiałami podważającymi prawidłowość rozliczeń podatkowych. Stwierdził, że skoro zgromadzono już wówczas istotny materiał dowodowy, to w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności świadczące o tym, że cele tego postępowania zostaną osiągnięte. Ocenił, że moment wszczęcia tego postępowania był bliski przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zaakcentował, że organy miały tylko 7 miesięcy na wydanie i doręczenie decyzji, co ostatecznie nastąpiło dopiero 29 września 2023 r. Dodał, że krótko po ogłoszeniu pełnomocnikowi skarżącego postanowienia o przedstawieniu zarzutów dochodzenie zostało zawieszone ze względu na trudności wywołane toczącym się postępowaniem podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że czynności organu w sprawie karnej sprowadzały się do przesłuchania Z.L. w charakterze podejrzanego, nie przesłuchano żadnych świadków; w istocie organ oczekiwał na ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym. Uznanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego za instrumentalne doprowadziło Sąd do stwierdzenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji Sąd przyjął, że wystąpiła bezprzedmiotowość tego postępowania i umorzył postępowanie podatkowe. Od tego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zwanej dalej "o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w przypadku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zawiadomienie miało miejsce w okresie ponad sześciu miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania (o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.) czyli w dacie 18 czerwca 2020 r., nastąpiło, zdaniem Sądu w czasie niewłaściwym, gdyż zbyt późnym, co świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bez jednoczesnego wyjaśnienia przez Sąd, dlaczego okres prawie 7 miesięcy, jaki pozostał do wydania i doręczenia decyzji podatkowej jest, w ocenie Sądu, niewystarczający, podczas gdy wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że zawiadomienie podatnika - z uwagi na treść art. 70c O.p. - nastąpiło w terminie wskazanym w tym przepisie, czyli "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.", co w okolicznościach sprawy było najpóźniejszą dopuszczalną przypadająca w dniu 31 grudnia 2020 r. datą; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegająca na uznaniu, że wszczęcie w dacie przypadającej na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 czerwca 2020r.) dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za rok 2014 świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z uwagi na wydanie tego postanowienia o wszczęciu dochodzenia "dopiero" w dniu 3 czerwca 2020 r., co jest datą zbyt późną na taką czynność procesową, a zatem nastąpiło w terminie niewłaściwym, bez jednoczesnego wskazania przez Sąd dlaczego termin ten uznaje za zbyt późny, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że wszczęcie - z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1) o.p. - nastąpiło w terminie właściwym, z uwagi na to, iż z tego przepisu nie wynika termin, w którym należy wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. przez błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że przedstawienie prezesowi zarządu Spółki jako podatnikowi zarzutów karnych oznaczające przejście postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam, stanowiącej o skonkretyzowaniu osoby podejrzanego (oskarżonego sensu largo) świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że przejście postępowania karnego na etap postępowania przeciwko osobie jest zdarzeniem prawnym, z którego wynika nadanie sprawcy czynu statusu podejrzanego (w miejsce statusu osoby podejrzanej), co oznacza uprawdopodobnienie winy tej osoby w popełnieniu czynu zabronionego, a zatem świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji, że wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru pozornego i nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zasadniczym celem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż niebawem po ogłoszeniu (w dniu 18 czerwca 2020 r.) prezesowi zarządu Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu go w tym samym dniu jako podejrzanego, nastąpiło zawieszenie dochodzenia przeciwko tej osobie, co świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić Sąd do wniosku, że zawieszenie dochodzenia skarbowego z uwagi na oświadczenie prezesa zarządu Spółki, że nie przyznaje się do popełnienia zarzucanych czynów oraz odmawia składania wyjaśnień w sprawie, w powiązaniu z dopuszczalnością zawieszenia dochodzenia karnego skarbowego na podstawie art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej "k.k.s.") nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o ile jest zasadne z uwagi na konieczność ustalenia faktów odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy z wykorzystaniem wyników postępowania podatkowego z uwagi na to, że prawomocna decyzja podatkowa określa dokładną kwotę należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, a w konsekwencji rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym jest elementem stanu faktycznego wskazującego na spełnienie znamion przestępstwa skarbowego; 5) art. 145 §1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zasadniczym celem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2014, co było instrumentalne, mimo wskazania w zaskarżonej decyzji ciągu czynności procesowych organu postępowania przygotowawczego karnego skarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić Sąd do wniosku, że podjęcie szeregu czynności procesowych przez organ prowadzący postępowanie karne przedstawiających chronologiczny ciąg aktywności wskazuje, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie było - z uwagi na aktywność organu procesowego - pozorne, co oznacza, że było zasadne, a zatem nie może być uznane za instrumentalne; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy z uwagi na upływ podstawowego ustawowego terminu przedawnienia w sposób nieuprawniony działał w rozszerzonych ramach czasowych wydając decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za rok 2014 w dniu 14 września 2023 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić Sąd do wniosku, że wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące takim zawieszeniem, pozwala organowi podatkowemu procedować po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na naruszeniu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na wykroczeniu poza kognicję sądu administracyjnego poprzez wskazanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu nie przesłuchał świadków i pozostał w zasadzie bierny, mimo, że organ ten prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy przyjmując, że postępowanie karne skarbowe jest prowadzone zasadnie i prawidłowo, zaś materiał dowodowy stanowią inne dowody niż osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, podczas gdy sąd administracyjny nie jest w zakresie swoich kompetencji rzeczowych uprawniony do oceny prawidłowości działania organu postępowania karnego skarbowego przygotowawczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że zasadne jest umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2014 z uwagi na przedawnienie, podczas gdy to postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok, skoro wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedawnienie takie nie nastąpiło; 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójność uzasadnienia polegającą na wskazaniu prawdopodobieństwa instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (cyt. "Sąd doszedł do wniosku, że (...) wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie") przy jednoczesnym stwierdzeniu, że taka instrumentalność występuje (cyt.: "zdaniem Sądu okoliczności świadczą o instrumentalnym zastosowaniu") podczas gdy uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno w sposób niewątpliwy wyjaśniać podstawy rozstrzygnięcia nie zaś wskazywać na alternatywne oceny Sądu. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Sąd I Instancji; jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2024 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona przede wszystkim dlatego, że Sąd pierwszej instancji nie w pełni wywiązał się ze swojej roli, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wszystkich okoliczności tej sprawy. Z uwagi na to, że podstawowy problem w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Naczelny Sąd Administracyjny pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej, w swoich rozważaniach odniesie się do istoty problemu w sposób zbiorczy. Wbrew poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć wyłącznie to, kiedy ono nastąpiło. Jest to tylko jeden z elementów służących tej ocenie. Przykładowo, nie będzie instrumentalności wszczęcia postępowania w sytuacji, w której do wszczęcia dochodzi tuż przed upływem terminu przedawnienia, z uwagi choćby na wykrycie w tym momencie czynu zabronionego, czy też intencjonalne uchylanie się od odbioru korespondencji przez stronę postępowania. Ponadto, niewystarczającą do wskazanego wniosku jest także okoliczność, że doszło do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie wykonano szereg czynności procesowych, w tym na uwagę zasługuje fakt, że postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam, co świadczy samo w sobie o aktywności organu procesowego. Należy mieć na względzie, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 sąd administracyjny jest uprawniony do badania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, wiążąca dla składów orzekających jest sentencja uchwały, a jej uzasadnienie jedynie może wspierać argumentację w konkretnej sprawie. Szczególnie ta uchwała, bardzo ogólnie wyznaczająca zakres kontroli sądowoadministracyjnej czynności podjętej w postępowaniu podatkowym, wymaga indywidualnego rozważenia okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w konkretnej sprawie. Ocena w tym zakresie wymaga weryfikacji faktów – czynności, które podjęto w sprawie karnej. Nie da się bowiem stworzyć jednolitego wzorca, który posłużyłby do rozstrzygania wszystkich spornych spraw z tego zakresu. Mogą występować sytuacje, w których wszczęcie tego postępowania, pomimo że nastąpiło wiele miesięcy przed przedawnieniem ma charakter instrumentalny i odwrotnie – sam fakt wszczęcia tego postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia może w konkretnej sprawie nie świadczyć o jego instrumentalnym wszczęciu. Sąd w sposób powierzchowny dokonał oceny przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ograniczając się do momentu tego wszczęcia i faktu jego zawieszenia. Było to zdecydowanie niewystarczające w okolicznościach tej sprawy, biorąc pod uwagę treść zaskarżonej decyzji. Rację należy przyznać organowi, prezentującemu w skardze kasacyjnej stanowisko, że samo zawieszenie postępowania po dokonaniu, w jego ocenie, wielu czynności procesowych nie przesądza o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Ponadto należy wskazać, że w niewielu sprawach z tego zakresu mamy do czynienia z sytuacją, w której doszło do przedstawienia zarzutów, a więc konkretyzacji podmiotowej postępowania karnego skarbowego, tym bardziej że art. 70 § 1 pkt 6 o.p. nie wymaga, dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia, aby postępowanie toczyło się przeciwko osobie. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów w świetle art. 313 § 1 k.p.k. wydaje się w sytuacji, gdy "dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba". Już samo to świadczy o tym, że organ procesowy podjął istotne w sprawie czynności. Należy zatem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej analizy tej konkretnej sprawy. Dopuścił się przy tym błędnej wykładni art. 70 § 1 pkt 6 o.p., bez uwzględnienia wszystkich argumentów zawartych w uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i akcentowanych przez organ podatkowy w tej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd odniesie się do wszystkich aspektów przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w tym z uwzględnieniem argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. Obszerność uzasadnienia wyroku sądowego nie jest wystarczająca do przyjęcia, że sprawa została wszechstronnie rozpoznana, zwłaszcza gdy znaczną część tekstu stanowią cytaty innych orzeczeń. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest dokonanie własnej oceny co do legalności zaskarżonej decyzji w kontekście okoliczności konkretnej sprawy i zważenie argumentów stron sporu. Tym samym za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów odnoszących się do prawidłowości zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w tej sprawie. Ponadto, w związku z powyższą argumentacją, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji jest ogólnikowe, zdecydowanie niewystarczające dla konkluzji zawartych w zaskarżonym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.