I SA/Łd 843/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.2.2023.28.U24.BRG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1024-SPO.4100.1.1.2020; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 4.739 (cztery tysiące siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 843/23 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona), decyzją z 14 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu (dalej także: NUS) z dnia 30 grudnia 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 43.113,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu 5 października 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., stwierdzono szereg nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, zarówno w zakresie rozliczania przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres. Wszystkie nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w doręczonym Stronie w dniu 22 czerwca 2017 r. protokole kontroli podatkowej, do którego podatnik złożył zastrzeżenia. Przedmiotowe zastrzeżenia nie zostały przez organ kontrolujący uwzględnione. Wobec faktu niezłożenia przez jednostkę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości - postanowieniem z 5 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, w wyniku którego 7 lutego 2019 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 37.275,00 zł. Postanowieniem z 22 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu sprostował z urzędu oczywistą omyłkę dotyczącą określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014, gdyż określił w ww. decyzji zobowiązanie w wysokości 37.275,00 zł a winno być określone w kwocie 43.021,00 zł. W dniu 6 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Wieluniu wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane do DIAS. W wyniku postępowania odwoławczego decyzją z 16 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji - po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz jego ponownym rozpatrzeniu - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu w dniu 30 grudnia 2022 r. wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 43.113,00 zł. W dniu 27 stycznia 2023 r. do Urzędu Skarbowego w Wieluniu wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. Wskazaną na wstępie decyzją DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu drugiej instancji. Przedmiotową skargą zarzucono naruszenie: • przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15h ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania; • przepisów prawa procesowego, tj.: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 208 § 1 w zw. z art 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: o.p.) – przez wydanie decyzji wymiarowej zamiast decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w sytuacji wygaśnięcia zobowiązań Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na skutek upływu terminu przedawnienia; • art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; • art 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot wypłaconych należności na rzecz wynajmującej A. G.; • art 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika; • art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegała decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 30 grudnia 2022 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 43.113,00 zł. Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd do kwestii przedawnienia należności podatkowych za ten okres rozliczeniowy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c O.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, co nastąpiło 31 grudnia 2020 r. - DIAS stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważa, że w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały, podobnie jak we wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Jednocześnie zauważono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Należy jednocześnie wskazać, że w myśl art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, DIAS odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że: "(...) wobec faktu, że postępowanie przygotowawcze nie zostało prawomocnie zakończone, stwierdzić należy, iż stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 nadal trwa. Nie doszło zatem do przedawnienia w/w zobowiązania.". Jak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika: a) 3.06.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu postanowieniem nr RKS - 3/2020, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że S. sp. z o.o. z siedzibą w W., będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 30,03.2015 r. do 9.10.2016 r. w W. woj. łódzkie, w złożonym w dniu 30.03.2015 r. do Urzędu Skarbowego w Wieluniu zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2014, jak również w korekcie zeznania złożonej w dniu 8.04.2015 r. podoła nieprawdę, w wyniku czego podatek dochodowy od osób prawnych został uszczuplony w kwocie nie mniejszej niż 43.021,00 zł. Spełniony został zatem pierwszy z warunków niezbędnych dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia - czyli wszczęcie postępowania. Przedmiotowe postanowienie o wszczęciu zostało wydane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej (w tym w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli) i postępowania podatkowego, z którego w sposób jednoznaczny wynikały nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez Spółkę przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, czemu dano wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 7.02.2019 r. nr 1024-SPV.4100.2.2017. Decyzją tą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 43.021,00 zł (kwota zobowiązania wynikająca z postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki). Jakkolwiek ww. wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 16.07.2019 r. decyzji nr 1001-IOD4.4100.6.2019.5.AZB, którą: • uchylono w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 7.02.2019 r. nr 1024-SPV.4100.2.2017, • przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, to jednak nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, by w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ ścigania nie dysponował żadnym dokumentem podważającym prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku CIT. Zauważyć bowiem należy, że w momencie wszczęcia przedmiotowego dochodzenia organ podatkowy dysponował (o czym wspomniano już powyżej): • protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (doręczonym Z. L. - prezesowi zarządu S. sp. z o.o. - 22.06.2017 r.), potwierdzającym nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu oraz koszów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy S. sp. z o.o., oraz • materiałem źródłowym zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej, będącym podstawą stwierdzonych - w w/w protokole kontroli - nieprawidłowości. Ponadto: • w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z 5.12.2017 r. nr 1024-SPV.4100.2.2017, którym wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014. Uzasadnienie tegoż postanowienia w sposób bezsporny również wskazuje na ujawnienie nieprawidłowości wpływających bezpośrednio na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014 r.; • w obrocie prawnym pozostawała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 16.07.2019 r. nr 1001-IOD4.4100.6.2019.5.AZB, która: > nie negowała wszystkich ustaleń organu pierwszej instancji, > nie wskazywała, że ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu w uchylonej decyzji są błędne, > nie potwierdzała, że rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. było prawidłowe, > wskazywała jedynie na konieczność przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie niektórych ustaleń poczynionych w uchylonej decyzji i potwierdzała prawidłowość większości ustaleń dokonanych przez organ I instancji; • w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu nie umorzył postępowania w sprawie, leczy wydał decyzję, którą określił spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w kocie 43.113,00 zł, czyli wyższej niż wynikająca z pierwotnej decyzji. Organy podatkowe jako uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji dokonały zatem ponad wszelką wątpliwość - co powyżej wykazano - merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego, w zakresie ustalenia, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 - co ujawniło rzeczony związek i było podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Bez wątpienia w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały okoliczności uzasadniające założenie, że cele towarzyszące wszczęciu owego postępowania zostaną osiągnięte. Wskazywał na to zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzający zasadność postawionych skarżącemu zarzutów, jak i brak podstaw do wniosku, że z uwagi na upływ czasu brak będzie możliwości pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności dotyczącej popełnienia przez niego czynów niedozwolonych ujawnionych przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Uznać zatem należy, że również druga z przesłanek, warunkujących wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - została spełniona.". Zdaniem Sądu przedstawione wyżej okoliczności świadczą o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Jak już wskazano powyżej, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym już w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż z zaskarżonej decyzji wynika, że do wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu nr RKS-3/2020 o wszczęciu dochodzenia doszło dopiero w dniu 3 czerwca 2020 r. W postanowieniu tym organ wskazał, że na postawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 k.p.k. i art. 325e § 1 k.p.k. należało wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. polegające na tym, że Spółka, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 30 marca 2015r. do 9 października 2016r., w W., woj. łódzkie, w złożonym w dniu 30 marca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Wieluniu zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2014, jak również w korekcie zeznania złożonej w dniu 8 kwietnia 2015 r., podała nieprawdę, w wyniku czego podatek dochodowy od osób prawnych został uszczuplony w kwocie nie mniejszej niż 43 021, 00 zł., czym naruszono przepis art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust 1, art. 12 ust 1 , art. 12 ust 3, art. 12 ust 3a, art. 15 ust 1, art. 15 b ust 1 i ust 3, art. 16 ust. 1, pkt 37, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podkreśla, że treść ww. postanowienia ogłoszono ówczesnemu prezesowi Skarżącej Z. L. w dniu 18 czerwca 2020 r., zaś ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a także karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że organy obu instancji miały niespełna 7 miesięcy na wydanie i doręczenie decyzji podatkowych. W rozpoznawanej zaś sprawie finalnie nastąpiło to dopiero w dniu 29 września 2023 r. (zastępcze doręczenie zaskarżonej decyzji), a zatem po upływie dwóch lat i niemalże dziewięciu miesięcy od dnia pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, gdyż niebawem po ogłoszeniu Z. L. w dniu 18 czerwca 2020 r. postanowienia o przedstawieniu mu zrzutów i przesłuchaniu go tego samego dnia w charakterze podejrzanego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. nr RKS - 3/2020 zawiesił dochodzenie przeciwko Z. L. ze względu na fakt, iż prowadzenie postępowania jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, tj. na zasadzie art. 114a k.k.s. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zasadniczym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było tak naprawdę zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Sąd zauważa, że aktywność organu sprowadzała się jedynie do przesłuchania Z. L. w charakterze podejrzanego, który zeznał, że nie przyznaje się do popełnienia zarzucanego czynu. Z. L. odmówił także składania wyjaśnień w sprawie. Sąd podkreśla, że od dnia dokonania powyższych czynności do dnia 29 września 2023 r. (zastępcze doręczenie zaskarżonej decyzji) upłynął okres ponad trzech lat. Istotny w rozpoznawanej sprawie jest również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu w toku postępowania karnego skarbowego nie przesłuchał jakichkolwiek świadków. Oznacza to, że organ przez ten czas pozostawał w zasadzie bierny. Na instrumentalne wykorzystanie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wskazuje także fakt, że aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ograniczyła się wyłącznie do oczekiwania na informacje związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt II FSK 1095/22 oraz II FSK 1177/22). DIAS w zaskarżonej decyzji bowiem stwierdził, że: "(...) Nie można bowiem zaprzeczyć, że decyzja podatkowa, w szczególności prawomocna, określa dokładną kwotę należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym, co jest kluczowe przy formułowaniu zarzutów karnych skarbowych i jest argumentem dla organów postępowania przygotowawczego trudnym do zakwestionowania". Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada wyrażona w art. 234 O.p. nazywana zakazem reformationis in peius jest jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony oraz ogólnych zasad postępowania. Oznacza, to że co do zasady wartość należności publicznoprawnych uszczuplonych czynem zabronionym znana była organowi już w dniu 30 grudnia 2022 r., tj. w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu decyzji pierwszej instancji, w której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 43.113,00 zł. Sąd zawraca uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie art. 234 O.p., tj. decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego. Prowadzi to do wniosku, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe w zasadzie nie zebrał żadnego materiału dowodowego we własnym zakresie. Oczekiwał jedynie na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że celem wprowadzenia normy prawnej uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było umożliwienie zebrania w toku tego postępowania karnego skarbowego materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1095/22). Tymczasem w niniejszej sprawie role całkowicie się odwróciły, tj. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe był bierny, co przejawiło się w zawieszeniu tego postępowania po wykonaniu jednej czynności procesowej – przedstawieniu ówczesnemu prezesowi Skarżącej zarzutów i jego przesłuchaniu. W toku postępowania karnego skarbowego nie były prowadzone żadne działania, a w szczególności nie był zbierany żaden materiał dowodowy mający na celu potwierdzenie domniemanych czynów będących przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Sąd zauważa również, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15). Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. nie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym DIAS rozpoznając odwołanie powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. na skutek ich przedawnienia. Orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie przez organ odwoławczy i zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu. W związku z tym, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), stwierdzenie przedawnienia czyni niecelowym rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia, postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 K.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 3) wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Łączną kwotę 4739 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 1122 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3600 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł. ds