I SA/Sz 292/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 marca 2024 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 grudnia 2023r., nr 3215-SEW-1.4120.1.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego S. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] grudnia 2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności S. K. z J. R. - prezesem zarządu oraz J. K. - byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe J. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka J. ) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że uchwałą z [...] października 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników spółki J. powołało prezesa zarządu w osobie J. R., wiceprezesa zarządu w osobie S. K. oraz członka zarządu w osobie J. K.. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Sąd Rejonowy [...] dokonał stosownych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Następnie [...] kwietnia 2020 r. S. K. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółki J.. W tym samym dniu S. K. został powołany do pełnienia funkcji samoistnego prokurenta. Mocą postanowienia z [...] maja 2020 r. w KRS zostały dokonane odpowiednie zmiany. Organ I instancji decyzjami z: - [...] lutego 2023 r. określił spółce J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w kwocie [...]zł (decyzja została doręczona spółce J. [...] marca 2023 r. na podstawie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa aktualnie Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.); - [...] marca 2023 r. określił spółce J. zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł (decyzja została doręczona spółce J. [...] kwietnia 2023 r. w trybie art. 150 § 4 O.p.). Według ustaleń organu, spółka J. na [...] grudnia 2023 r. była obciążona zaległościami z tytułu: - podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec - wrzesień 2018 r., marzec - sierpień 2020 r. i styczeń 2021 r. łącznie w wysokości [...] zł (należność główna); - podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec - wrzesień 2018 r. łącznie w wysokości [...] zł (należność główna) - dodatkowe zobowiązanie"; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł (należność główna) z odsetkami [...] zł; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w wysokości [...] zł (należność główna) z odsetkami [...] zł; - pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych od kwietnia do grudnia 2020 r., w lutym oraz od kwietnia do grudnia 2021 r. łącznie w wysokości [...] zł (należność główna); - pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2020 r. oraz w marcu i maju 2021 r. łącznie w wysokości [...] zł (należność główna). W celu wyegzekwowania tych zaległości podatkowych wierzyciel podatkowy wystawił tytuły wykonawcze: - [...] sierpnia 2023 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.; - [...] kwietnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.; - [...] października 2020 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.; - [...] października 2020 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r.; - [...] października 2020 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2020 r.; - [...] lipca 2022 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2020 r.; - [...] października 2020 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r.; - [...] października 2020 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2020 r.; - [...] października 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych od kwietnia do lipca 2020 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych od sierpnia do listopada 2020 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w grudniu 2020 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w kwietniu 2020 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych od maja do czerwca 2020 r.; - [...] grudnia 2021 r., obejmujący zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w sierpniu, listopadzie i grudniu 2020 r. Dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi. Organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych. Próbował również zająć wierzytelności z rachunków bankowych. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne. Nie udało się ustalić majątku spółki J., która nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Nie jest właścicielem środków transportu oraz nieruchomości. Nie posiada innych składników majątku, wierzytelności ani praw majątkowych. Nie osiąga bieżących dochodów. Nie zatrudnia pracowników. Od [...] sierpnia 2022 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. W rezultacie postanowieniami z [...] marca i [...] września 2023 r. organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki J. z uwagi na ich bezskuteczność. W tych okolicznościach organ I instancji postanowieniem z [...] września 2023 r., doręczonym [...] września 2023 r., wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. K. z J. R. - prezesem zarządu i J. K. - byłym członkiem zarządu za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami. Rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej organ nawiązał do art. 107 § 1, § 2, art. 116 § 1, § 2 O.p. oraz do ustawy Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2019.243 ze zm. w brzmieniu na koniec marca 2019 r. - u.p.r.). Następnie motywował, że decyzja organu I instancji z [...] marca 2023 r., określająca spółce J. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., została doręczona [...] kwietnia 2023 r. zgodnie z art. 150 § 4 O.p. Z upływem czasu stała się ostateczna. Spółka J. nie złożyła odwołania. W konsekwencji na spółce J. spoczywa zaległość podatkowa w wysokości [...] zł (zobowiązanie podatkowe określone decyzją to [...] zł – zapłacony podatek [...] zł). S. K. był członkiem zarządu spółki J., kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Powołany został na członka zarządu spółki J. uchwałą z [...] października 2016 r., a zrezygnował z tej funkcji mocą oświadczenia z [...] kwietnia 2020 r. Zdaniem organu, "Nawet jeżeli Pan, jak twierdzi w odwołaniu, nie miał wiedzy, że pan J. R. prowadził przestępczy proceder polegający na przyjmowaniu tzw. "pustych faktur", w żaden sposób nie wpływa to na zakres Pana odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powołanie Pana do pełnienia funkcji członka zarządu powoduje nawiązanie stosunku organizacyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki, między innymi przy prowadzeniu spraw spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu spółki kapitałowej oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Obowiązkiem członka zarządu jest znajomość stanu finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których należy z całą pewnością jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze, wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Ponadto zgodnie z treścią art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Nadto, w myśl art. 208 § 2 powołanej ustawy, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z przepisów tych wynika obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu wiedzy o sprawach spółki. Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji - zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych - zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Pan godząc się na sprawowanie funkcji członka zarządu spółki J. zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, w tym na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Jeżeli dana osoba pełni funkcję członka zarządu, mimo, że nie jest w stanie takiej kontroli sprawować, bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinien Pan na bieżąco zapoznawać się i analizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym przez kontrahentów faktury. Jako osoba kierująca spółką powinien Pan wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywiste nabycia, czy też fikcyjne." W dalszej kolejności organ wykazywał, że w stosunku do spółki J. zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., ale okazało się ono bezskuteczne i w rezultacie umorzone z tego powodu. Organ I instancji i jednocześnie organ egzekucyjny nie dysponował wiedzą o składnikach majątku spółki J., pozwalających na efektywne przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych. W tym stanie sprawy organ ocenił, że zaistniały tak zwane pozytywne przesłanki odpowiedzialności S. K. za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W dalszej kolejności organ przyjął, że S. K. nie wskazał mienia spółki J., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odnotował, że na etapie odwołania S. K. zwrócił uwagę na postępowanie toczące się przed Sądem Okręgowym we W. o zapłatę z powództwa spółki J. przeciwko spółce A. . Jednak, zdaniem organu, toczące się postępowanie sądowe o zapłatę nie jest równoznacznie ze wskazaniem mienia, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. Organ podkreślił, że "Przesłanka wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Ustawodawca nie definiuje, co oznacza stwierdzenie "zaspokojenie w znacznej części", pozostawiając to w istocie uznaniu organów podatkowych prowadzących dane postępowanie. Pojęcie znacznej części mienia spółki, której wskazanie zwalnia osobę trzecią z odpowiedzialności, należy rozumieć także w potocznym tego słowa znaczeniu. Chodzić więc będzie o wskazanie "dość dużego" "wyróżniającego się", "pokaźnego" mienia spółki, w odróżnieniu od mienia zdolnego do pokrycia większości zaległości podatkowej, czy też wskazanie przeważającego mienia, czyli większego od zaległości podatkowej. Wskazane mienie musi więc spełniać następujące warunki: • faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, • przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki." W przekonaniu organu, wierzytelność, na która powołał się S. K., tych warunków nie spełnia, skoro toczy się o nią spór sądowy, a więc jej istnienie i wysokość nie są definitywne skonkretyzowane. Tym samym wymieniona wierzytelność nie pozwala organowi egzekucyjnemu na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Jednocześnie organ podkreślił, że obowiązek wskazania mienia, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p., spoczywał na S. K.. Zdaniem organu, S. K. nie wykazał przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w postaci zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Z analizy materiału dowodowego wynika, że spółka J. zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych z tytułu: - podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec - wrzesień 2018 r., marzec - sierpień 2020 r. i styczeń 2021 r.; - podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec - wrzesień 2018 r. (dodatkowe zobowiązanie); - podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i 2019 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych od kwietnia do grudnia 2020 r., w lutym 2021 r. oraz od kwietnia do grudnia 2021 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2020 r. oraz w marcu i maju 2021 r. Zatem, według organu, już w 2018 r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki J., biorąc pod uwagę art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe (Dz.U.2017.2344 ze zm., Dz.U.2019.498 - u.p.u.) Jak dalej motywował organ, "Ustalając datę niewypłacalności spółki na [...].06.2018 r. uwzględniłem, że dłużnik traci zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego). Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie 30 dni, licząc od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli 3 miesiące po upływie terminu płatności drugiego z zobowiązań. W tej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2018 r. upłynął [...].03.2018 r. Ten 30-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął więc [...].07.2018 r. Zasadność przyjętego stanowiska potwierdza również fakt, że w następnych miesiącach i latach spółka generowała kolejne zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Nie był to zatem jednorazowy czy krótkotrwały epizod, lecz narastająca i pogłębiająca się niewypłacalność spółki. Obecnie spółka ma zawieszoną działalność gospodarczą, a więc nie prowadzi działalności gospodarczej, nie wykazuje żadnych obrotów. Wskazana przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wcześniejsza data, w której wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki (26.06.2018 r.) nie wpływa na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki J. nie został złożony w trakcie pełnienia przez Pana funkcji członka zarządu (pismo Sądu Rejonowego [...] z [...].08.2023 r., sygn. akt [...])." Ponadto organ tłumaczył, że nie ma znaczenia wewnętrzny podział zadań między członkami zarządu spółki J. i twierdzenie S. K. o tym, że nie wiedział o wystawianiu tak zwanych pustych faktur. Zdaniem organu, przesłanka braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Także istnienie tylko jednego wierzyciela spółki nie ma znaczenia z punktu widzenia rozpatrywanej odpowiedzialności podatkowej, bo nie pozbawia członka zarządu spółki możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem, który jest rozstrzygany przez sąd, do którego wniosek wpłynął. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, w tym w szczególności równości wobec prawa, że byli członkowie zarządu spółek mieliby nie ponosić odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzecie. "Zatem w momencie piastowania przez Pana funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż spółka J. posiadała w tym okresie wymagalne i nieuregulowane zobowiązania podatkowe nie tylko w podatku dochodowym od osób prawnych, ale także w podatku od towarów i usług, pobranych a niewpłaconych zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy oraz pobranych, a nie wpłaconych zaliczkach miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy." W świetle przesłanek ogłoszenia upadłości, skoro spółka J. nie regulowała wymagalnych zobowiązań, nie miała już znaczenia jej sytuacja finansowa. Organ zaznaczył, że niepłacenie przez spółkę J. zobowiązań miało charakter trwały, o czym świadczą narastające przez lata zaległości nie tylko z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ale także innych podatków. W przekonaniu organu, orzekając na podstawie art. 116 § 1 O.p., organ podatkowy nie może badać decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. "Rozstrzyganie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów i wyjaśnień dotyczących decyzji wymiarowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe prowadzone w oparciu o przepis art. 116 Ordynacji podatkowej koncentruje się wyłącznie na ustaleniu przesłanek pozwalających obciążyć odpowiedzialnością członków zarządu lub, jak w tym przypadku - obecnego prezesa spółki i byłych członków zarządu spółki kapitałowej. Z tego powodu zarzuty dotyczące ewentualnych nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych przy wymiarze należności podatkowych spółki nie zasługują na uwzględnienie." "Odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej należy bowiem postrzegać jako pochodną odpowiedzialności podatkowej samego podatnika. To oznacza, że zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega weryfikacji w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki kapitałowej. Tak długo, jak wysokość zobowiązań podatkowych nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika (spółki) w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość." Organ zauważył, że S. K. jako prokurent wiedział o toczącym się postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki J.. Miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym gromadzonym podczas tego postępowania. Zgodnie z KRS odwołanie prokury nastąpiło [...] maja 2022 r. Na zakończenie organ nie zgodził się z wnioskiem S. K. o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na pytania prejudycjalne skierowane w sprawie I SA/Wr 966/22 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ stwierdził, że pytania te nie dotyczyły bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ale podatku od towarów i usług. S. K. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 355 § 2 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.), art. 293 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505) przez uznanie, że skarżący miał obowiązek posiadania wiedzy o procederze przestępczym prowadzonym przez innego członka zarządu spółki J. i ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki; - art. 116 § 1 O.p., art. 17 ust. 1, art. 20, art. 21, art. 41, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - K.P.P.) ze względu na przyjęcie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. i wymaganie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku istnienia jednego wierzyciela; - art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., polegające na dowolnej ocenie dowodów i stwierdzeniu, że skarżący ponosi odpowiedzialność, winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki J. w sytuacji, w której zaległość podatkowa wynikała z przestępczej działalności innego członka zarządu tej spółki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., skoro organy nie zwróciły się do sądu powszechnego o informacje dotyczące rozstrzygnięcia sporu o wierzytelność między spółką J. a spółką A. , zwłaszcza że skarżący nie ma dostępu do akt, bo nie jest stroną tego postępowania sądowego; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188 O.p., art. 47 K.P.P. z powodu: - niedołączenia akt postępowania wymiarowego i akt postępowania egzekucyjnego; - nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego; - prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - naruszenia zasady przekonywania, bowiem skarżący nie miał możliwości zapoznania się "kompleksowo ze stanem faktycznym na podstawie, której orzeczono o jej odpowiedzialności solidarnej"; - niewyjaśnienia "wszelkich okoliczności faktycznych". W następstwie formułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący akcentował, że wystawianie tak zwanych pustych faktur przez jednego z członków zarządu nie stanowi normalnej działalności spółki, czy normalnej działalności członka zarządu. Wobec tego uznać należy, że obowiązek członka zarządu spółki działania w sposób profesjonalny i z należytą starannością nie dotyczy wykrywania przestępczych procederów prowadzonych przez innych członków zarządu. Tymczasem to J. R. był zaangażowany w wystawianie nierzetelnych faktur. Skarżący, pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu spółki, zajmował się rozliczaniem transportów z restauracji, wystawianiem faktur, opłacaniem leasingów i innych zobowiązań oraz wypłacaniem wynagrodzeń. Wiedział dokładnie ilu pracowników jest zatrudnionych w spółce, które auta w danym momencie były niesprawne, że J. R. zleca naprawę i oklejanie samochodów. Tak więc skarżący był doskonale zorientowany w sytuacji finansowej spółki, jakie faktury kosztowe są księgowane. Natomiast nie wiedział o tym, że J. R., korzystając z pokładanego w nim zaufania w efekcie wieloletniej znajomości ze skarżącym, prowadził przestępczy proceder i przyjmował tak zwane puste faktury. Zgodnie z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy za wystawianie bądź posługiwanie się nierzetelnymi fakturami odpowiada tylko osoba fizyczna. . Organ całkowicie pominął istotne znaczenie okoliczności, w jakich powstała zaległość podatkowa spółki J. z tytułu podatku dochodowego za 2018 r. Ponadto decyzja wymiarowa została wydana wobec spółki J. w 2023 r. i dopiero w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki J. wyszedł na jaw fakt przestępczego procederu J. R.. Oczywiste jest, że proceder przestępczy jest ukrywany przez osoby, które się takiego procederu dopuszczają. W stanie faktycznym niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący nie ponosi obiektywnie winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki J.. Nie miał powodów podejrzewać, że osoba, którą do tej pory uznawał za uczciwą, zachowa się w sposób sprzeczny z obowiązującymi normami, a standardem społecznym nie jest natomiast zasada ograniczonego zaufania pomiędzy wieloletnimi znajomymi. Ponadto J. R., obejmując stanowisko prezesa zarządu spółki J., został zweryfikowany przez sąd rejestrowy. Skarżący nie był w żaden sposób powiązany z przestępczym procederem realizowanym przez J. R.. W dalszej kolejności skarżący odnotował pytania prejudycjalne wystosowane do TSUE w sprawie sygn. I SA/Wr 966/22. W przekonaniu skarżącego, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki bez wcześniejszego ustalenia, czy taki członek zarządu działał w złej wierze, w sposób zawiniony, prowadzi do bezpodstawnego ograniczenia lub utraty prywatnego majątku członka zarządu. Istnieje konieczność uwzględnienia równowagi pomiędzy ochroną interesów spółki a poszanowaniem praw jednostki do posiadania prywatnej własności. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki powinna być zatem proporcjonalna i nałożona tylko wtedy, gdy członek zarządu działał z umyślnym zaniedbaniem, w sposób nieuczciwy. Skarżący motywował, że "jedna ze wskazanych spraw jest prawomocnie zakończona i jej wynikiem prawdopodobnie było orzeczenie o zapłacie przez A. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o." Skarżący nie był stroną postępowań prowadzonych przed sądem powszechnym. Dlatego uzasadniony był wniosek skarżącego o zwrócenie się przez organ do właściwego sądu powszechnego o informacje dotyczące postępowań o wymienionych sygnaturach. Dodatkowo skarżący zauważył, że "analogiczne postępowania, o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności, nie zostały wszczęte przeciwko pozostałym członkom zarządu J. Sp. z o.o." Następnie skarżący nawiązał do wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i wywodził, że nie był stroną ani postepowania wymiarowego, ani egzekucyjnego prowadzonych wobec spółki J.. Prokura udzielona skarżącemu została odwołana [...] maja 2022 r. Wobec tego należało włączyć dowody zgromadzone w trakcie postępowania wymiarowego i egzekucyjnego do akt sprawy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Było to niezbędne w celu realizacji prawa skarżącego do zapoznania się z całokształtem ustaleń faktycznych i ocen prawnych. Bez tego materiału dowodowego skarżący nie ma pewności, czy zaległość podatkowa, za którą ma ponosić odpowiedzialność, została wyliczona prawidłowo. Skarżący nawiązał do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 5/19. Zdaniem skarżącego, argumentacja przyjęta w tym orzeczeniu powinna skłaniać organ do pogłębienia rozważań dotyczących przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zwłaszcza gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki osoba trzecia nie była już członkiem jej zarządu. Skarżący zauważył w dalszej kolejności, że według dokumentacji medycznej zgromadzonej w postępowaniu karnym skarbowym, J. R. nie był w stanie odpowiednio zarządzać spółką J. z uwagi na problemy związane ze zdrowiem psychicznym (problemy z pamięcią, krytycznym myśleniem i logicznym wnioskowaniem). "W świetle okoliczności, iż Pan J. R. prawdopodobnie nie mógł pokierować odpowiednio swoim postępowaniem i w związku z tym dopuścił się przestępstwa nie można uznać aby winę za tę sytuację ponosił S. K.. Podatnik nie miał wiedzy o tym, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług i nie miał obiektywnych podstaw do przewidywania, iż istnieją nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki. W związku z tym faktem konieczne zwrócenie się do Sądu Rejonowego o udzielenie informacji o stanie zdrowia pana J. R.." W ocenie skarżącego, przeprowadzenie dowodu ze sprawozdań finansowych spółki J. za lata 2018-2020, ustalenie faktycznego terminu regulowania przez nią swoich zobowiązań było niezbędne dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W tym kontekście skarżący ponownie podkreślił, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki J. miała u podstaw proceder wystawiania nierzetelnych faktur, który realizował wyłącznie J. R. bez wiedzy skarżącego. W podsumowaniu skarżący wyraził przekonanie, że "w świetle powyższego uznać należy, iż S. K. obiektywnie nie ponosi odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. S. K. nie miał wpływu na przebieg postępowania wymiarowego, nie wiedział, iż Pan J. R. dopuścił się przestępstwa karnoskarbowego. Organ ponadto zaniechał wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nie przeprowadził dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Organ nie zwrócił się o udzielenie informacji do sądu powszechnego w zakresie w jakim spółce J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przysługują wierzytelności od spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., co mogłoby pozwolić na natychmiastowe zaspokojenie zaległości podatkowej." Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawiane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane decyzje organu i organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że naruszenie prawa przez organy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd stwierdził poza granicami wniosków i zarzutów zawartych w skardze. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zawisłego przed sądem. Realizując wspomniany wyżej ustawowy obowiązek, poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - ustawa o CIT) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Według art. 51 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3 O.p.). Zatem zaległość spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. powstała z upływem [...] marca 2019 r. Późniejsza decyzja określająca spółce J. prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. nie miała wpływu na dzień powstania zaległości podatkowej, bowiem miała ona charakter wyłącznie deklaratoryjny. W tym miejscu należy podkreślić obowiązek spółki J. jako podatnika CIT samoobliczenia wymienionego podatku w deklaracji i jego zapłaty w ustawowym terminie bez wezwania ze strony organu podatkowego. W konsekwencji decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego stwierdziła jedynie w obrocie prawnym, że właśnie w takiej wysokości spółka J. miała obowiązek zadeklarować i zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. do końca marca 2019 r. Wobec powyższego, wbrew stanowisku skarżącego, nie ma żadnego związku między momentem powstania zaległości podatkowej spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. a wydaniem decyzji w sprawie określenia spółce J. tego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na dzień powstania wymienionej zaległości podatkowej art. 107 O.p. stanowił, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a O.p.). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). Ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej (art. 107 § 3 O.p.). Stosownie do art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Następnie w myśl art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 O.p.). Jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1 (art. 116 § 1a O.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 2a O.p.). W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 116 § 3 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). Z kolei w art. 118 O.p. ustawodawca przyjął, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. (art. 118 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). W świetle treści zaskarżonej decyzji organu i decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. kluczowe znaczenie ma uchwała sygn. I FPS 4/08 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Naczelnego Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Naczelny Sąd Administracyjny motywował na gruncie art. 116 § 1 - § 4 O.p., że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o.o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa (por. S. Babiarz "Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych" Pr. i Pod. 2008 wyd. spec. nr 5, s. 1 i nast.). Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy Kodeks cywilny (art. 366 - art. 378 K.c.). Pośród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Stąd też dla porządku przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarną dłużników cechuje się: - wielością dłużników, - zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, - możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, - zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. W kontekście powyższego ujawnia się tym samym ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo uznać można za "dłużnika podatkowego". Odpowiadając na tak zakreślony problem, nie może umknąć uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną art. 51 § 1 O.p. definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/07. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 O.p. W myśl bowiem tego unormowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie nie można jej (ich) traktować za dłużnika (dłużników) przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c. Ta ostatnia uwaga ma kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1 O.p.) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w art. 122 O.p. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, § 1a, § 2 O.p.), czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (art. 116 § 1 O.p.). Liczba pojedyncza pojawia się zaś w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialności wskazanych osób poprzez określenie, na przykład w art. 116 § 1 O.p., przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu. Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter przedmiotowych norm, jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p., to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne, bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.), czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Przedstawione rozwiązanie potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art.133 § 1 O.p. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962 r., str. 108). Możliwość taka zaistnieje zaś tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, jak wyżej nadmieniono, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1 ale, a raczej przede wszystkim, art. 108 § 1 O.p. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy, definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 O.p., posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski płynące z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa. Stąd też przyjąć trzeba, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 O.p., w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiegokolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka oznaczać zresztą musiałaby działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski, Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk, 2005 r., str. 32 - 33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne koniecznym jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 O.p. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego, podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne, rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób, mogą z różnych powodów być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej. Zaprezentowaną wcześniej konkluzję wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że wskazana w art. 366 § 1 K.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 K.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności, zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 O.p. w związku z art. 366 § 1 K.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności, zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek (por. literaturę przedmiotu wymienioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w motywach przytaczanej uchwały). W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stanowisko takie niewątpliwie implikuje odpowiedź na w istocie drugie, zadane przez skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego, pytanie, które dotyczy tego, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe? Zwrócić wszakże należy uwagę na fakt, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. Stąd też stwierdzić trzeba, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje powyższe zapatrywanie prawne i argumenty, które do niego doprowadziły. Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności analizowanego postępowania podatkowego, istotnego znaczenia nabiera spostrzeżenie, że według KRS (nr [...]) na dzień powstania zaległości podatkowej, a więc [...] marca 2019 r., w skład zarządu spółki J. wchodził nie tylko skarżący, ale jeszcze J. R. i J. K.. Zresztą tej treści ustalenie poczyniły również organy u podstaw kontrolowanych decyzji. Postępowanie podatkowe niewątpliwie było przeprowadzone wyłącznie z udziałem skarżącego. Tylko do niego były adresowane postanowienie o wszczęciu postępowania z [...] września 2023 r. oraz decyzje zarówno organu I instancji z [...] grudnia 2023 r., jak również organu z [...] marca 2024 r. Z przedstawionych sądowi akt postępowania podatkowego nie wynika, aby było prowadzone odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w stosunku do J. R. i J. K.. Co więcej, na rozprawie [...] września 2024 r. pełnomocnik organu nie dysponował wiedzą odnośnie do ewentualnych postępowań, czy decyzji w sprawie odpowiedzialności J. R. i J. K. za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W tym stanie sprawy - z punktu widzenia prawa - nie można zaakceptować sytuacji, w której organy podatkowe wszczęły i przeprowadziły postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej z udziałem tylko wybranego członka zarządu spółki J. i jednocześnie dodatkowo w wydanych decyzjach orzekły o odpowiedzialności solidarnej skarżącego z J. R. i J. K., którzy nie brali udziału w tym postępowaniu podatkowym, nie były do nich kierowane ani postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, ani decyzje organu I instancji i organu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Innymi słowy, jeśli organy chciały w odrębnej decyzji orzec o odpowiedzialności podatkowej tylko skarżącego za zaległości spółki J., miały jednocześnie obowiązek wykazać, że toczyło się postępowanie w przedmiocie takiej odpowiedzialności podatkowej także w stosunku do pozostałych członków zarządu tej spółki objętych rozważaną odpowiedzialnością i nie mogły w decyzji wydanej jedynie wobec skarżącego orzekać o jego odpowiedzialności solidarnie z pozostałymi, pominiętymi w postępowaniu członkami zarządu spółki J.. Natomiast, jeśli organy chciały w jednej decyzji orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie nie tylko ze spółką J., ale także z pozostałymi członkami jej zarządu, były zobowiązane przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich członków zarządu spółki J. objętych omawianą odpowiedzialnością i następnie skierować decyzje w tym przedmiocie do nich wszystkich. W podsumowaniu sąd ocenia, że organ i organ I instancji przeprowadziły postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. przy zastosowaniu istotnie błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. W efekcie stworzyły dla pozostałych członków zarządu spółki J. przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W następstwie na obecnym etapie sąd nie był uprawniony do kontroli legalności stanowiska organów w zakresie spornych przesłanek, uwalniających osobę trzecią od omawianej odpowiedzialności podatkowej, określonych w art. 116 § 1 pkt 1, pkt 2 O.p. Ponownie analizując odpowiedzialność podatkową osób trzecich za zaległości spółki J. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b, art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).