II GSK 779/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Cudna po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 390/20 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2020 r. nr 2401-IOA1.48.52.2019.HI w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 390/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), oddalił skargę B. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2020 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła B. Sp. z o.o. w P., zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a to art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1218; powoływanej dalej jako: ustawa SENT) poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. "kontroli drogowej" podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosków odmiennych, a to że dotyczy on obecnie wszystkich rodzajów naruszeń podlegających karze pieniężnej zgodnie z ustawą o SENT; - przepisów prawa materialnego, a to art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 1 pkt 26 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wskazanie przez skarżącego błędnych danych miejsca załadunku nie jest wynikiem oczywistego błędu, podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosku odmiennego, a to, że wskazanie nieprawidłowych danych było wynikiem takiego oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, a zatem na stronę, jeżeli w ogóle, powinna być nałożona kara w niższej wysokości - tj. 2.000 zł a nie 10.000 zł; - błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że skarżący "nie wypełnił obowiązku nałożonego na podmiot wysyłający w ustawie" podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosku, iż obowiązek ten został przez skarżącego wypełniony, a błędne dane miejsca załadunku są skutkiem popełnienia "oczywistego błędu" w rozumieniu art. 24 ust. 1a ustawy SENT; - art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, który należy odczytywać w ten sposób, że w przypadku postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, to postępowanie umarza się, a w niniejszym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; powoływanej dalej jako: o.p.) i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT; - art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny; - art. 7 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572; powoływanej dalej jako: k.p.a.) w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli poprzez nieprzeprowadzenie dowodów świadczących o tym, że błędne dane miejsca załadunku są skutkiem popełnienia "oczywistego błędu" w rozumieniu art. 24 ust. 1a ustawy SENT, nie zaś celowym działaniem skarżącego. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2021 r. skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Natomiast istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów stwierdził, że nie narusza ona prawa. W tym kontekście wskazać należy, że skarżąca będąca przewoźnikiem, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 2 ustawy SENT podała w zgłoszeniu w systemie SENT niezgodne ze stanem faktycznym dane dotyczące miejsca załadunku. W toku kontroli stwierdzono bowiem, iż ww. zgłoszeniu SENT, jako miejsce załadunku towaru wskazano: ul. [...], [...] R., natomiast z dowodu wydania nr [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. przewożonego paliwa wynikało, iż miejscem załadunku było: L. S.A., ul. [...], [...] C. W związku z powyższym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 1 pkt 26 w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wskazanie przez skarżącego błędnych danych miejsca załadunku nie jest wynikiem oczywistego błędu. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Słusznie wywodzą organy obu instancji, że wskazanie w zgłoszeniu w systemie SENT niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących miejsca załadunku, jest zgłoszeniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym i dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 2, a nie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Należy odnotować, że organy administracji przeanalizowały również możliwość zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy o SENT, w którym ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia kary z 10.000 zł do 2.000 zł w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy o SENT. W przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały, że przedmiotowy błąd nie ma przymiotu błędu oczywistego i zostało to wyczerpująco uzasadnione. Podanie w zgłoszeniu SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym (innych niż dotyczących towaru) w zakresie wskazana miejsca załadunku towaru niezgodnie ze stanem faktycznym jest poważnym naruszeniem zasad monitorowania, które utrudnia, a niekiedy nawet uniemożliwia wykonanie kontroli przewozu. Z akt administracyjnych wynika również, że organy ustaliły, iż towar objęty zgłoszeniem SENT nie był przewożony ze składu podatkowego. Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż w sposób nieprawidłowy wypełniła zgłoszenie SENT, twierdzi natomiast, że było to wynikiem oczywistego błędu, który nie powinien skutkować nałożeniem tak wysokiej kary pieniężnej. W ocenie NSA również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Granice materialne rozpoznawanej sprawy wyznacza także art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Stosownie do jego treści, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zastosowanie tego przepisu w sprawie oznacza rozważenie czy w konkretnych okolicznościach faktycznych zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podejmowane jest w granicach uznania administracyjnego. Oznacza to, że właściwy organ może ale nie musi odstąpić od nałożenia kary. Negatywne stanowisko w tej kwestii wymaga uzasadnienia. Wbrew zarzutom skarżącej, decyzje organów obu instancji zawierają obszerne uzasadnienie odmowy zastosowania tej nadzwyczajnej instytucji, szeroką wykładnię pojęć "ważnego interesu publicznego" oraz "interesu podatnika", a także wyważenie obu tych wartości w realiach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie są trafione także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, a także naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny. W tym kontekście należy podkreślić, iż wyjątek od nałożenia omawianej kary pieniężnej został wprowadzony zarówno przez art. 22 ust. 3 jak i przez art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny". Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 oraz w art. 24 ust. 3 ustawy SENT oraz stosowania tych przepisów wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego". Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 22 ust. 3 oraz w art. 24 ust. 3 ustawy SENT - jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 i w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 i w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w przywołanych przepisach ustawy SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r. sygn. akt II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, sygn. akt II GSK 193/21). Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 czy art. 24 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków. Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać i tym samym wskazuje, jakie okoliczności muszą być przedmiotem rozważań - aby prawidłowo ocenić, czy w konkretnej, indywidualnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tych przepisach odstąpienia od nałożenia kary. W tym stanie rzeczy zauważyć należy, że przy potrzebie oceny "interesu publicznego" uwzględnić należy takie wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów Państwa, niemniej jednak oceniając zasadność zastosowania art. 22 ust. 3lub art. 24 ust. 3 ustawy SENT, nie można ograniczyć się do przyjęcia, że w "interesie publicznym" jest przestrzeganie prawa i zasad równości i sprawiedliwości opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skoro ustawodawca jednoznacznie przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary (za bezsporne naruszenia prawa) w indywidualnych okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy, to znaczy, że nieuprawnione jest uzasadnienie odmowy zastosowania art. 22 ust. 3 czy art. 24 ust. 3 ustawy SENT tym, że prowadzi to do różnego potraktowania przewoźników naruszających przepisy powołanej ustawy. W świetle przedstawionego rozumienia przywołanych przepisów ustawy SENT, z całą pewnością do wymienionego zbioru sytuacji uwzględniających interes publiczny nie można zaliczyć tej, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd zasadnie wskazał, że przewoźnik, wbrew obowiązkowi wynikającemu z ustawy SENT nie wykonał go prawidłowo, podając dane niezgodne ze stanem faktycznym (inne niż dotyczące towaru) w zgłoszeniu SENT, w którym wskazano nieprawidłowe miejsca załadunku towaru. Rozpoznawany w przedstawiony powyżej sposób interes publiczny nie uzasadnia więc – jak należałoby przyjąć, podzielając stanowisko Sądu I instancji – kwalifikowania okoliczności rozpatrywanej sprawy, jako "uzasadnionego przypadku" w przedstawionym powyżej tego rozumieniu, który ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Zwłaszcza, gdy w odpowiedzi na argumentację strony skarżącej podnieść również, że z przywołanego przepisu prawa nie wynika, aby przesłanką jego stosowania było uszczuplenie dochodów budżetowych – czy też nawet tylko zaistnienie ryzyka ich uszczuplenia – a ponadto, że niezastosowanie instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie uzasadnia twierdzenia o braku jej proporcjonalności. Zwłaszcza, gdy właśnie wobec istoty oraz charakteru przypisanego stronie naruszenia podkreślić znaczenie argumentu z celów ustawy SENT. To samo tyczy się kwestii braku wystąpienia okoliczności wystąpienia ważnego interesu przewoźnika. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika mogłyby świadczyć nadzwyczajne względy, które powodują zachwianie podstaw egzystencji strony, jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Przeprowadzona przez organy i zaaprobowana przez Sąd analiza wskazuje, że kondycja finansowa skarżącej była dobra, a zapłata nałożonej kary pieniężnej w żadnym razie nie stwarza realnego zagrożenia jej płynności finansowej i nie spowoduje innych niepożądanych społecznie skutków. Organ z własnej inicjatywy zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o informację w zakresie aktualnego stanu zobowiązań publicznoprawnych skarżącej. Ustalenia poczynione w tym zakresie przesądziły o podstawach do stwierdzenia braku zaistnienia ważnego interesu przewoźnika. Skarga kasacyjna zarzuca także naruszenie art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. "kontroli drogowej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniony zarzut jest niezasadny. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż przepis art. 30 ust. 4 ustawy o SENT dotyczy nieprawidłowości, które nie doprowadziły do uszczuplenia w należnościach z tytułu podatku akcyzowego i VAT, stwierdzonych jedynie w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Nie dotyczy natomiast nieprawidłowości stwierdzonych w kontroli przeprowadzonej na drodze. Odmienna interpretacja art. 12 ustawy zmieniającej byłaby sprzeczna z brzmieniem i celem znowelizowanych przepisów ustawy SENT. Powyższe w ocenie NSA czyni zarzuty spółki, co do naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT i art. 12 ustawy zmieniającej nieuzasadnionymi. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że nieprawidłowa jest wykładnia przepisu art. 12 ustawy zmieniającej dokonana przez stronę skarżącą zmierzająca do wykazania, iż postępowanie administracyjne należało umorzyć. Wprowadzenie zmian do ustawy SENT zmierzało do złagodzenia kar stosowanych wobec podmiotów, które naruszały jej przepisy w sposób niezamierzony a skutkiem naruszeń nie było uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa. W związku z powyższym te podmioty po zmianie ustawy, w myśl nowowprowadzonego przepisu art. 24 ust. 1 a, obciążane będą karą 2.000 zł, a nie jak dotychczas 10.000 zł. Zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku, gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się. Zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze wyłącza okoliczność, że treści normy prawnej w nim wyrażonej nie można odczytywać w oderwaniu od ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy SENT, obowiązującego od dnia 14 czerwca 2018 r., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. W świetle zaś brzmienia ust. 1 art. 30 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Tym samym ograniczenie na mocy przepisu art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze możliwości nakładania kar pieniężnych, z uwagi na brak uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie odnosi się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do ujawnienia nieprawidłowości w trakcie tzw. kontroli drogowej, ale nieprawidłowości ujawnionych w wyniku działań ex post, o których mowa w ust. 1 art. 30 ustawy SENT. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to stanowisko, wskazując, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 12 ustawy zmieniającej ogranicza możliwość zastosowania instytucji umorzenia postępowania dotyczącego kar pieniężnych tylko do spraw, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Zarzuty te w swojej istocie sprowadzają się zatem do oceny, czy Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłową wykładnię art. 12 ustawy zmieniającej. W art. 1 ustawy zmieniającej wprowadzono zmiany w ustawie SENT. Zgodnie punktem 26 tego artykułu, w art. 24 dodaje się ust. 1a w brzmieniu: "1a. W przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.". Z kolei art. 1 pkt 30 ustawy zmieniającej wprowadza nowe brzmienie art. 30 ustawy SENT zgodnie z którym: "Art. 30. 1. W przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723 i 1000), prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. [...] 4. Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Przepisu ust. 3 nie stosuje się. [...]". Treść przytoczonego ustępu 4 wskazuje, że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostają ujawnione w wyniku czynności przeprowadzonych w postępowaniach, o których mowa w ustępie 1, tj. w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przy spełnieniu warunku, że w toku tych postepowań ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Regulacja ta nie odnosi się zatem do nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli drogowej (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1370/19). Oczywistym również jest, iż w trakcie kontroli drogowej organ kontrolujący nie może ustalić czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przez przedsiębiorcę, co jest niewątpliwie możliwe w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej. Zatem na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej tylko w przypadku, gdy nieprawidłowości zostały ujawnione w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w toku tego postępowania ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie do ujawnienia nieprawidłowości doszło zaś w wyniku kontroli drogowej, co wyłącza możliwość zastosowania tego przepisu. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, iż art. 12 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ujawniona nieprawidłowość została stwierdzona w trakcie kontroli drogowej, a nie w trakcie innego postępowania o jakim mowa w art. 30 ustawy SENT. W świetle powyższych uwag jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 12 ustawy zmieniającej z dnia 10 maja 2018 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach tej podstawy kasacyjnej, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że do nakładania kar na podstawie ustawy SENT, zgodnie z jej art. 26 ust. 5, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji zarówno organ I jak i II instancji stosował zatem procedurę uregulowaną w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe wynika także wprost z treści ww. decyzji. Za chybione należy zatem uznać przywołane w skardze kasacyjnej naruszenie poszczególnych przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu z tytułu złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie przewidzianym art. 179 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).