I FSK 1379/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 76/23 w sprawie ze skargi P. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.651.2022.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2023 r. o sygn. akt I SA/Rz 76/23. Sąd wskazując, że dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) tylko w zakresie dotyczącym zagadnień objętych pytaniem nr 2 z wniosku o jej wydanie, uznał skargę P. w R. (dalej: Politechnika lub Skarżąca) za zasadną. Wydanym wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) orzeczono o uchyleniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 grudnia 2022 r. 2. W skardze kasacyjnej organ podatkowy (reprezentowany przez radcę prawnego) zarzucił Sądowi naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wymienionych przepisów na skutek bezpodstawnego uznania, że [w zdarzeniu przyszłym - dop. NSA] otrzymana przez Politechnikę [jako jednego z konsorcjantów, realizującą zadania nr 3 i nr 7 projektu badawczo-rozwojowego dotyczącego redukcji hałasu drogowego - dop. NSA] kwota dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) [przekazana Politechnice za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, który rozlicza finansowo ów projekt, opłacany w równych częściach przez NCBiR oraz Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA), prowadzony w ramach Konsorcjum i zdań przypisanych poszczególnym konsorcjantom - dop. NSA] nie stanowi uzupełnienia ceny za wykonane przez Politechnikę prace, których efektem są przekazane do GDDKiA wyniki badań i kwota ta nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Mając na względzie powyższe Dyrektor KIS domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi Skarżącej albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto wnioskował o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przypisanych. 4. Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 5.3 Kwestią podstawową z perspektywy rozpoznania skargi kasacyjnej w zakresie postawionego zarzutu i jego uzasadnienia było to, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Politechnika będzie realizowała czynności stanowiące dostawę towaru lub świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z którymi otrzymywana od Lidera Konsorcjum ze środków NCBiR kwota przypadającej Politechnice części dofinansowania, powinna wchodzić do podstawy opodatkowania tych czynności, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 5.3.1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. może mieć miejsce dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatnie świadczone będą usługi. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym między wymienionymi podmiotami nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu - dostawa lub usługa. Nie stanowią jej bowiem wewnętrzne rozliczenia członków Konsorcjum, a we wniosku nie podano, aby towarzyszyło im świadczenie usługi lub dostawa towaru. Liderowi Konsorcjum nie można też przypisać statusu usługobiorcy (beneficjenta czynności realizowanych w ramach dwóch zadań projektu przez Politechnikę). Przekazanie przez Lidera środków finansowych otrzymanych od NCBiR nie będzie więc służyła finansowaniu konkretnej usługi świadczonej przez Politechnikę na rzecz tego Lidera, a tym bardziej na rzecz NCBiR lub GDDKiA. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że z przedstawionego przez Politechnikę zdarzenia nie wynika, aby uzyskane przez nią środki stanowiły wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za realizację konkretnego zadania w projekcie i uzupełnienie ceny za wykonane prace. Środki te mają służyć jedynie pokryciu kosztów badań naukowych prowadzonych przez Politechnikę, co wyraźnie wynika z treści wniosku, którym organ jest związany. Natomiast same wyniki badań nie zostaną zbyte w zamian za uzyskane dofinasowanie. Wdrożenie wyników prac badawczo-rozwojowych będzie polegało na udzieleniu GDDKiA licencji nieodpłatnej i niewyłącznej do korzystania z tych wyników, a zatem członkowie Konsorcjum nie zostaną pozbawieni prawa do wyników badań i ich wykorzystania. Końcowo Sąd za błędne uznał więc przyjęcie przez organ podatkowy, że kwota dofinansowania stanowi uzupełnienie ceny za wykonane przez Politechnikę prace, których efektem są wyniki badań przekazane do GDDKiA. Dodatkowo w wyroku zastrzeżono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zbyty za wynagrodzeniem na rzecz GDDKiA będzie dopiero efekt projektu, ale to zagadnienie - jak podał Sąd pierwszej instancji - nie było objęte zakresem skargi i kontroli tego Sądu w prowadzonym postępowaniu. 5.3.2. Według Dyrektora KIS orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na skutek błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów. W uzasadnieniu zarzutu organ szeroko przedstawił rozumienie pojęcia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opisał jak należy odczytywać warunek odpłatności świadczenia usług dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz nakreślił wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u., odwołując się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei odnosząc te wywody prawne do realiów tzw. sprawy interpretacyjnej organ podatkowy jedynie skonstatował (str. 9/10 skargi kasacyjnej), że "mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie". Następnie zaś już tylko podnosił, że otrzymane przez Politechnikę za pośrednictwem Lidera Konsorcjum środki finansowe z NCBiR na realizację projektu (w zakresie wykonania zadań nr 3 i nr 7 przypisanych Politechnice), jako pochodzące od osoby trzeciej, stanowią w istocie uzupełnienie ceny za wykonane przez nią prace, których efektem są wyniki badań przekazane do GDDKiA. 5.3.3. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności wyraźnie zaznaczył, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Politechnika nie będzie wykonywała usług. Mimo takiego stwierdzenia organ podatkowy nie wywiódł żadnej argumentacji, która miałaby przemawiać za tym, że opisane czynności wykonywane przez Politechnikę w ramach Konsorcjum, czy to na rzecz jego Lidera, czy ewentualnie na rzecz NCBiR lub GDDKiA, należy traktować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., odpłatne, czyli podlegające w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor KIS swoje rozważania skoncentrował generalnie na kwestii dalszej, a mianowicie problematyce wliczenia otrzymanych przez Politechnikę środków finansowych do podstawy opodatkowania z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie odnotował przy tym Sąd pierwszej instancji (str. 11 uzasadnienia wyroku), wliczanie dotacji [tudzież innych zbliżonych dopłat] do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero zatem do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności. 5.3.4. Jednocześnie powtórzyć należało, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko niektóre, wąsko określone wady prawne (zob. pkt 5.1 i 5.2 niniejszego uzasadnienia). W konsekwencji wskazanie przez autora danej skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym zarzucone naruszenie polegało, wyznaczają granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 469/24). Oznacza to, że Sąd ten generalnie nie ma możliwości orzekania poza tak zakreślonymi granicami. W realiach niniejszej sprawy, czyli przy braku odpowiednio umotywowanych zastrzeżeń w treści skargi kasacyjnej, wspomniane uwarunkowania prawne przekładały się na stwierdzenie, że w zakresie rozpoznania tak sformułowanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie weryfikował prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji dotyczących braku świadczenia usług przez Politechnikę. Nadto ów brak świadczenia - wobec niepodważenia go skutecznie złożoną skargą kasacyjną - przyjąć musiał za mający miejsce w kontrolowanej sprawie. 5.3.5. Podsumowując, w postępowaniu kasacyjnym organ podatkowy nie wzruszył oceny Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Politechnika nie wykonywała usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy nie było zatem możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż podstawa opodatkowania dotyczy jedynie czynności opodatkowanych, w tym również usług, a takowych nie zidentyfikowano. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.5. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS; - odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i reprezentował Politechnikę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; - skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Politechniki kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki