I SA/Gl 419/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 18 stycznia 2024 r. nr SKO.III/423/336/2023 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 18 stycznia 2024 r., znak SKO.III/423/336/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. (dalej jako Burmistrz, organ I instancji) w przedmiocie odmowy wypłaty B.O. (dalej jako strona, skarżąca) oprocentowania nadpłaty określonej decyzją organu I instancji nr [...], z 8 sierpnia 2022 r. w kwocie 578 zł oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty określonej mocą decyzji organu I instancji nr [...] z 8 sierpnia 2022 r. w kwocie 558 zł. Stan sprawy: Organ I instancji 20 stycznia 2020 r. wydał wobec strony decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, a zobowiązanie do zostało zapłacone. W marcu 2020 r. na terenie kraju ogłoszono stan zagrożenia epidemicznego i stan epidemii. Uchwałą z 30 kwietnia 2020 r., nr XV/210/2020 Rada Miasta Ustronia wprowadziła zwolnienie podatkowe z podatku od nieruchomości, działając na podstawie upoważnienia z art. 15p ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 - dalej również jako ustawa COVID-19). W § 1 pkt 1 uchwały wskazano jako adresatów zwolnienia przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których działalność, na mocy przepisów szczególnych, została objęta ograniczeniami Zwolnienie objęło wyłącznie te nieruchomości podatnika, które najpóźniej na dzień 1 kwietnia 2020 r. były związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, co do której wprowadzono ograniczenia, o których mowa w ust. 1. Strona zwróciła się o zastosowanie w/w zwolnienia także wobec niej. Organ nie wydał w tym przedmiocie decyzji ograniczając się do wymiany korespondencji ze stroną. Merytoryczne rozstrzygnięcie wydał dopiero 11 stycznia 2022 r. stwierdzając, że stronie nie przysługuje zwolnienie z podatku w oparciu o wskazaną wyżej uchwałę. Uzasadniając stanowisko organ wskazał na 3 kumulatywne, jednoznaczne i konkretnie określone warunki uzyskania zwolnienia - status podatnika podatku od nieruchomości, bycie przedsiębiorcą, którego działalność była prowadzona osobiście i objęta była ograniczeniami i prowadzona była na nieruchomości objętej zwolnieniem, należącej do podatnika. W ocenie organu, strona mogła prowadzić w ośrodku działalność nie objętą ograniczeniami covidowymi. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z 14 lipca 2022 r., zmieniło decyzję organu I instancji i orzekło o zwolnieniu strony z podatku od nieruchomości za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Kolegium dostrzegło konieczność uwzględnienia zwolnienia ex lege wynikającego z uchwały w stosunku do nieruchomości strony w związku z prowadzoną przez nią działalnością. W konsekwencji Burmistrz decyzją z 8 sierpnia 2022 r., zmienił decyzję wymiarową z 20 stycznia 2020 r., powołując się na art. 254 Ordynacji podatkowej i równocześnie określił wysokość nadpłaty. Nadpłata została zwrócona 12 sierpnia 2022 r. Strona 23 września 2022 r. złożyła wniosek o oprocentowanie nadpłaty, które winno być liczone z mocy prawa, od dnia powstania nadpłaty - w przypadku nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych, czyli do dnia uiszczenia podatku przez strony. Z tym stanowiskiem nie zgodził się jednak organ i decyzją z 25 sierpnia 2023 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, SKO decyzją z 25 sierpnia 2023 r. uchyliło decyzje organu pierwszej instancji, nie podzielając wówczas poglądu organu pierwszej instancji co do zastosowania przepisów art. 77-78 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznało, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, wcielając dopiero decyzją z 8 sierpnia 2022 r. zwolnienie ex lege w wymiar podatkowy dla strony na 2020 r. i zaleciło ponowną analizę całokształtu sprawy. Decyzją z 27 września 2023 r. organ I instancji ponownie odmówił oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy nie znajdowały się w katalogu możliwych sytuacji oprocentowania wskazanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji SKO wydało decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu. Uzasadniając swoje stanowisko SKO wskazało, że po złożeniu przez stronę 10 sierpnia 2020 r. wniosku o zwolnienie z podatku, organ I instancji udzielił pisemnej odpowiedzi wskazując na brak uprawnień do zwolnienia. W konsekwencji strona 16 października 2020 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zrealizowania prawa do zwolnienia z podatku. Organ ponownie udzielił pisemnej odpowiedzi 26 października 2020 r. Strona pismem z 18 listopada 2020 r. ponownie wystąpiła o zwolnienie z podatku od nieruchomości, wskazując iż zwolnienie przysługuje z mocy prawa, bez postępowania podatkowego w tej sprawie. W odpowiedzi organ podatkowy wydał opisywaną już powyżej decyzję o odmowie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wywiódł, że w niniejszej sprawie zwolnienie zostało wprowadzone uchwałą w czasie, gdy stronie została już doręczona decyzja wymiarowa. Spór o zastosowanie zwolnienia podatkowego, miał charakter dodatkowy, uboczny wobec głównego postępowania wymiarowego. Dotyczył on zastosowania aktu prawa miejscowego, a jego rozstrzygnięcie nie konstytuowało nowego stanu prawnego. Dopiero decyzją z 8 sierpnia 2022 r. organ pierwszej instancji dokonał zmiany decyzji podatkowej wymiarowej i zmienił ją, wcielając zwolnienie podatkowe, które obowiązywało ex lege, ale nie miałoby zastosowania wobec strony w sytuacji, gdy nie byłoby ujawnione w konstytutywnym zobowiązaniu. Decyzja wydawana na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej w pkt 1 rozstrzygnięcia zmieniła zobowiązanie stron, od daty obowiązywania zwolnienia. Dalej organ omówił art. 77 i 78 OP i stwierdził, że podstawą zmiany dokonanej w decyzji była okoliczność zaistnienia zwolnienia podatkowego ustanowionego dopiero w kwietniu 2020 r., które trzeba było zastosować wstecz, w stosunku do miesięcy już objętych decyzją wymiarową i przy opłaconym zobowiązaniu. Istotą zatem było to, czy organ podatkowy przyczynił się bądź nie przyczynił do powstania przesłanki zmiany decyzji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wywiódł, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie uchylenia w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Nieprzyczynienie się to okoliczności uchylenia decyzji niezależnie od organu, co oznacza, że nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale, że uchylenie wynikało z przyczyn od niego niezależnych. W tych okolicznościach SKO doszło do przekonania o konieczności zmiany poglądu wyrażonego w poprzedniej decyzji. Przyczyną zmiany decyzji wymiarowej z 20 stycznia 2020 r. za pomocą decyzji z 8 sierpnia 2022 r., nie była wadliwość tej pierwszej decyzji, ani dotyczącego jej postępowania. W dniu wydawania decyzja ta była zgodna z prawem i zasadna. Występująca później okoliczność epidemii i związanego z nią zwolnienia była przyczyną uchylenia decyzji niezależną od organu i niezwiązaną z uchybieniem przez ten organ przepisom prawa. Organ przyznał, że zmiana decyzji wymiarowej rozciągnęła się w czasie, jednak długość sporu w tym wątku nie miała znaczenia dla samej podstawy zmiany decyzji. Organ podkreślił również, że nadpłata została zwrócona 4 dni po wydaniu decyzji z 8 sierpnia 2022 r., zatem w terminie 30-dniowym przewidzianym w obu przepisach tzn. w art. 77 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 1) OP, poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie oprocentowanie podatnikowi nie należy się; - art. 120 OP poprzez niewskazanie w nagłówku decyzji na podstawie jakiego przepisu ordynacji podatkowej organ odmówił podatnikowi oprocentowania; organ powołał się wyłącznie na art. 233 § 1 pkt 1 OP. W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniosła, że zgodnie z artykułem 78 § 3 pkt 1) OP, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania. W tym wypadku od 11 września 2020 r. Wyjątkiem jest sytuacja, w której organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że to organ przyczynił się do zmiany decyzji dopiero w 2022 r. Wcześniej wydawane decyzje były niezgodne z prawem. W konsekwencji, za blisko dwuletnie przetrzymywanie środków należących do strony organ winien wypłacić jej oprocentowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z 72 § 1 pkt 1 OP za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei w myśl 77 § 1 cyt. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (pkt 1); 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2); 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji (pkt 3). Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 OP. I tak stosownie do postanowień art. 78 § 1 OP, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z art. 78 § 3 pkt 1 OP wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 OP wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17). W niniejszej sprawie rację należy przyznać organowi, że uchylenie decyzji związane było z wystąpieniem nadzwyczajnej okoliczności w postaci epidemii COVID-19 i wprowadzonym w związku z nią zwolnieniem z opodatkowania określonej grupy podmiotów. W dacie wydawania decyzji podatkowej była ona zgodna z obowiązującym wówczas porządkiem prawnym. Wystąpiły zatem obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Owszem, Sąd dostrzega, że zwolnienie z podatku od nieruchomości zostało wprowadzone uchwałą Rady Miasta z 30 kwietnia 2020 r., zaś strona wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie 10 sierpnia 2020 r. SKO decyzją z 14 lipca 2022 r., zmieniło decyzję organu I instancji i orzekło o zwolnieniu strony z podatku od nieruchomości za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. W konsekwencji Burmistrz decyzją z 8 sierpnia 2022 r., zmienił decyzję wymiarową z 20 stycznia 2020 r., powołując się na art. 254 Ordynacji podatkowej i równocześnie określił wysokość nadpłaty. Nadpłata została zwrócona 12 sierpnia 2022 r., zatem czwartego dnia od daty wydania decyzji, która pozwoliła ustalić jej wysokość. Upływ czasu pomiędzy złożeniem wniosku o zwolnienie z opodatkowania a dniem zwrotu nadpłaty nie wpływa jednak na zasadność jej oprocentowania. Cytowany wyżej art. 78 § 3 pkt 1 OP stanowi bowiem o przyczynieniu organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Skoro, co wyżej wykazano, przesłanka zmiany decyzji wyniknęła z obiektywnych okoliczności epidemii i wprowadzonego w kwietniu 2020 r. zwolnienia z opodatkowania, oprocentowanie nadpłaty stronie nie przysługuje. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).