I SA/Op 379/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2024 r. sprawy ze skargi O. w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.32.2023.2.KS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w Ł. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 30 stycznia 2024 r., znak: 0110-KSI1-1.441.32.2023.2.KS wydana na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, dalej: "ustawa o VAT", a także "ustawa"), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 31 października 2023 r. określającą dla towaru –[...] kod Nomenklatury Scalonej (CN) 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na postawie art.41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146 ea pkt 1 ustawy oraz art. 146 ef ust.1 pkt 1 ustawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 28 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z 23 sierpnia 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru "[...]" - napój [...] jest to ciecz jednorodna o barwie, smaku i zapachu właściwym dla dodanych wsadów owocowych, mętna z wyraźnymi zawieszonymi cząstkami lub osadem na dnie opakowania, lekko kwaśna, lekko słodka. Bez obcych posmaków i zapachów. Etapy technologiczne: filtracja, wychłodzenie koncentratu serwatki - dodatek wcześniej przygotowanych pozostałych składników - regulacja kwasowości - podgrzewanie - homogenizacja - obróbka termiczna - chłodzenie - pakowanie. Składniki: woda ([...]%), koncentrat serwatki ([...]%), wsad owocowy (sok z [...], [...], koncentrat z [...], koncentrat ze [...], [...] i [...], regulator kwasowości - [...], aromat) ([...]%), substancja zagęszczająca - [...] ([...]%). Produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia w formie naturalnej. Może być schłodzony i służyć jako napój chłodząco-orzeźwiający. Przed użyciem wstrząsnąć. Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła: - kartę produktu, - zdjęcie etykiety. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wiążącą informację stawkową z 31 października 2023 r, nr 0112-KDSL2-1.440.355.2023.l.SS, określił dla towaru: "[...]" klasyfikację do CN 2202 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, złożyła odwołanie. Zarzuciła, iż w wydanej informacji stawkowej dokonano błędnej klasyfikację towaru "[...]" do CN 2202 zamiast do CN 04049081. Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o wydanie rozstrzygnięcia, iż towar stanowiący przedmiot wniosku, tj.: napój [...] jest sklasyfikowany według Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 0404908. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną obecnie decyzją z 30 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 31 października 2023 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i pod pozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Następnie organ omówił kwestie ogólne związane z zasadami dokonywania klasyfikacji, w tym przywołał i omówił reguły klasyfikacyjne ORINS. Następnie organ wyjaśnił, że kwestią zasadniczą sporu jest klasyfikacja towaru, który zdaniem organu pierwszej instancji spełnia wymogi klasyfikacyjne produktu z pozycji CN 2202, podczas gdy zdaniem Strony zawartym w odwołaniu właściwa jest klasyfikacja towaru do CN 04049081. W pierwszej kolejności organ przeanalizował proponowaną przez Stronę klasyfikację towaru do kodu 04049081 CN. Organ wskazał, że zgodnie z tytułem działu 04 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje: "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone", natomiast pozycja CN 0404 to "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Organ podał, że według Strony klasyfikacja omawianego towaru mieści się w dalszych grupowaniach do tego działu, to jest CN 040490 - "Pozostałe", a dalej CN 0404908100 - "Pozostałe, o zawartości tłuszczu nieprzekraczającej 1,5 % masy", bowiem występująca w tym produkcie woda, nie nadaje głównych cech dla tego produktu, lecz służy jedynie do roztwarzania koncentratu serwatki oraz wsadu owocowego. Elementem dominującym, który nadaje temu produktowi charakterystyczny smak oraz skład, jest serwatka, a nie woda, której obecność ma jedynie spowodować właściwe stężenie serwatki. Organ, nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, podkreślał, iż jak wynika z akt sprawy, produkt o nazwie "[...]" składa się w [...]% z wody i tylko w [...]% z koncentratu serwatki. W ocenie organu, nie sposób jest więc pominąć udziału wody, która stanowi ponad [...]% składu i wyraźnie podkreśla charakter produktu czyniąc go napojem. Organ argumentował, że woda rozcieńcza zarówno serwatkę, jak i wkład owocowy, i mimo swojego neutralnego charakteru znacząco wpływa na konsystencję produktu. Wskazywał przy tym, że zgodnie z brzmieniem pozycji 0404 CN, pozycja ta obejmuje "Serwatkę, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Organ argumentował, że Strona we wniosku podkreśla fakt rozcieńczenia koncentratu serwatki wodą oraz dodatek wkładu owocowego. Tym samym, w ocenie organu, biorąc pod uwagą skład towaru "[...]", nie sposób przyjąć, że towar ten stanowi serwatkę z pozycji 0404 CN, gdyż rozcieńczenie oraz wsad owocowy wykluczają produkt z pozycji 0404 CN, a co za tym idzie również z kodu 04049081 CN. Organ wskazywał, że podpozycja 0404 10 obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem, serwatkę i serwatkę zmodyfikowaną, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub innego środka słodzącego. Wyjaśniał, że zgodnie z uwagą 1 do podpozycji, w podpozycji 0404 10 wyrażenie "serwatka zmodyfikowana" oznacza produkty składające się ze składników serwatki, to jest serwatkę, z której całkowicie lub częściowo odciągnięto laktozę, białko lub sole mineralne, serwatkę, do której dodano jej składniki naturalne, oraz produkty uzyskane przez zmieszanie naturalnych składników serwatki. Natomiast jak stanowi uwaga 4 do podpozycji, na potrzeby podpozycji 0404 10 i 0404 90 stosuje się, co następuje: Permeaty mleka i permeaty serwatki można rozróżnić analitycznie przez obecność substancji (np. kwasu mlekowego, mleczanów i glikomakropeptydów), które są związane z produkcją serwatki. Podpozycja 040410 obejmuje "permeat serwatki", który jest produktem o zazwyczaj lekko kwaśnym zapachu i jest otrzymywany z serwatki lub mieszanin naturalnych składników serwatki przez ultrafiltrację lub inne techniki przetwarzania. Obecność substancji związanych z produkcją serwatki (np. kwasu mlekowego, mleczanów i glikomakropeptydów) jest warunkiem do zaklasyfikowania permeatów serwatki do tej podpozycji. (...) Analizując Noty Wyjaśniające, organ wskazywał, że zgodnie z nimi pozycja CN 0404, obejmuje serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane. Pozycja niniejsza obejmuje również produkty świeże lub zakonserwowane składające się ze składników mleka, które nie posiadają takiego składu jak produkt naturalny, pod warunkiem że nie są one bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej. Tak więc pozycja ta obejmuje produkty, które nie zawierają jednego lub więcej naturalnych składników mleka, mleko, do którego zostały dodane naturalne składniki mleka (na przykład w celu np. uzyskania produktu wysokobiałkowego). Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego. (...) Pozycja niniejsza nie obejmuje: (a) Mleka odtłuszczonego lub rekonstytuowanego o takim samym składzie jakościowym i ilościowym jak mleko naturalne (pozycja 0401 lub 0402). (b) Sera serwatkowego (pozycja 0406). (c) Produktów uzyskanych z serwatki, zawierających więcej niż 95% masy laktozy, wyrażonej jako bezwodna laktoza w przeliczeniu na suchą masę (pozycja 1702). (d) Przetworów spożywczych opartych na naturalnych składnikach mleka, ale zawierających inne substancje niedopuszczone w produktach objętych niniejszym działem (w szczególności pozycja 1901). (e) Albumin (włącznie z koncentratami dwóch lub więcej białek serwatki, zawierających więcej niż 80% masy białek serwatki w przeliczeniu na suchą masę) (pozycja 3502) lub globulin (pozycja 3504). Z kolei pozycja 1901 CN obejmuje, zgodnie z jej brzmieniem, m.in. przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji, nie obejmuje ona jednak napojów (dział 22). Natomiast pozycja 2202 CN w myśl Not Wyjaśniających do HS do tej pozycji, punkt (C) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009, obejmuje, między innymi: (1) Nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie. (2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Płynnego jogurtu i pozostałego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietany zawierających kakao, owoce lub dodatki aromatyzujące (pozycja 0403). Pozycja 0404 CN nie dopuszcza dodatku wsadu owocowego. A zatem w przypadku towarów wykluczonych z tej pozycji i występujących w postaci napojów bezalkoholowych przeznaczonych do bezpośredniego wypicia, właściwa dla tych produktów jest pozycja 2202 CN. Dodatkowo organ wskazywał, iż sama Wnioskodawczyni nie ma jednoznacznego podejścia do zasadniczego charakteru towaru określanego nazwą "[...]", bowiem w odwołaniu w jednym akapicie wskazano, że produkt to "ciecz jednorodna o barwie, smaku i zapachu właściwym dla dodanych wsadów owocowych", a w innym że: "Elementem dominującym, który nadaje temu produktowi charakterystyczny smak oraz skład, jest serwatka". Zdaniem organu może to świadczyć o trudnościach, nawet dla samej Strony w określeniu charakterystycznych cech produktu. Organ podkreślał, że koncentrat serwatki ([...]%) oraz wsad owocowy ([...]%) po rozcieńczeniu w znacznej ilości wody ([...]%) tworzy mieszaninę - napój, który nie może być zaklasyfikowany do pozycji 0404 CN, bo nie stanowi serwatki, ani serwatki zmodyfikowanej. Organ argumentował, że towar [...] zawiera [...]% wsadu owocowego nie jest więc jednolitym napojem serwatkowym, składającym się z wyłącznie z serwatki. Obecność wsadu owocowego ([...]%) oraz [...] ([...]%) w produkcie - składników, które zmieniają i wzmacniają smak, zapach i barwę oraz substancji zagęszczającej, wykluczają towar z możliwości klasyfikacji zaproponowanej przez Stronę. Po wykluczeniu Działu 04 CN, kierując się postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, organ doszedł do wniosku, że produkt "[...]" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2202 CN. Organ podkreślał, że zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury Scalonej, dział ten obejmuje: "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Wskazywał, że pozycja CN 2202 obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do CN 2202: "Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. (A) Wody, włączając wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego lub aromatyzowanego. Niniejsza grupa obejmuje, między innymi: (1) Słodzone lub aromatyzowane wody mineralne (naturalne lub sztuczne). (2) Napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, nawet słodzonej, aromatyzowanej sokami owocowymi lub esencjami, lub złożonymi ekstraktami, do których czasami jest dodawany kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane ditlenkiem węgla i generalnie są w butelkach lub innych hermetycznych pojemnikach. (...) (C) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009. Niniejsza grupa obejmuje, między innymi: (1) Nektary tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia jako napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie. 2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Natomiast przykłady klasyfikacji towarów na bazie sfermentowanych produktów mlecznych z dodatkami zawarto w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) nr 766/2013 z dnia 7 sierpnia 2013 r. (L 214) - Produkt płynny na bazie fermentowanych produktów mlecznych z dodatkiem owoców i płatków zbożowych oraz w Rozporządzeniu Komisji (WE) nr 161/2007 z dnia 15 lutego 2007 r. (Dz. U. L 51) - Płynny produkt na bazie sfermentowanych produktów mleczarskich z dodatkiem steroli roślinnych i o smaku owoców pochodzącym z preparatu owocowego. Organ wskazał, że wyżej wymienione produkty nie są co prawda tożsame z "[...]", niemniej jednak posiadają wiele cech wspólnych: są produktami płynnymi, zawierają sfermentowane produkty mleczarskie oraz wkład lub smak owocowy. Organ podkreślał, że klasyfikacja produktów wyznaczona jest przez postanowienia reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2202, 2202 90 i 2202 90 91. Wskazywał, że produkty płynne powstałe na bazie produktów mlecznych z dodatkiem owoców, objęte są pozycją 2202 CN, ponieważ nadają się do bezpośredniego spożycia jako napój. W ocenie organu, produkt "[...]" jest napojem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, dlatego powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2202 CN. Dodatkowo organ podkreślał, że za tak przyjętą klasyfikacją, przemawiają przykłady klasyfikacji podobnych wyrobów do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) wydanych przez niemiecką i polską administrację celną, znajdujące się w ogólnie dostępnej bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation customs/dds2/ebti/ebti consultation.jsp?Lang=pl: - DE BTI 34192/23-1 - napój składający się z mieszanki soków owocowo-warzywnych i serwatki pakowany w pojemniki do bezpośredniego spożycia - DE BTI 2848/22-1 - napój składający się z wody, serwatki i karmelizowanego cukru przeznaczony do bezpośredniego spożycia - PL BTI WIT-2021-001339 - napój owocowo-warzywny z serwatką przeznaczony do bezpośredniego. Odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości stawki podatku VAT organ wskazał, że następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT - załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy - jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Organ wskazywał, że na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust.4. W pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano CN ex 2202: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)". Następie organ wyjaśnił, że przez sformułowanie "ex", stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru lub usługi (grupa towarów lub usług)". W ocenie organu , klasyfikacja towaru do pozycji 2202 CN została dokonana w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz konkretny stan faktyczny. W związku z powyższym, ponieważ towar będący przedmiotem analizy – "[...]" - klasyfikowany jest do CN 2202, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu i składu towaru. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze wskazała, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z kolei reguła 3 (b) ORINS wskazuje, że mieszaniny wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane poprzez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się z materiału lub składnika, który zadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty, które pozostają w większości zbieżne z zarzutami powołanymi w odwołaniu. Podkreślając, że produkt objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej produkowany jest z płynnej serwatki, która jest produktem ubocznym z produkcji produktów mleczarskich. Ze względów technologicznych serwatka musiała zostać zagęszczona. Natomiast woda wykorzystywana jest w procesie produkcji jedynie do roztwarzania koncentratu serwatki oraz wsadu owocowego. Skarżąca podnosiła, że występująca w produkcie woda, nie nadaje głównych cech produktowi. Elementem dominującym, który nadaje produktowi charakterystyczny smak oraz skład jest bowiem serwatka. Stąd też produkt ten winien być w ocenie Skarżącej klasyfikowany pod pozycją 040490081, do której zostały zaliczone m.in. serwatka, nawet zageszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej nie wymieniona, ani niewyłączone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za trafne. Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT., wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Stosownie do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien zatem w pierwszej kolejności, wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20). Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Przypomnieć przy tym należy, że Nomenklatura Scalona jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne Reguły Interpretacji i Uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część Nomenklatury Scalonej i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Kwestią zasadniczą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru, który zdaniem organu spełnia wymogi klasyfikacyjne produktu z pozycji CN 2202, podczas gdy zdaniem Strony zawartym w odwołaniu właściwa jest klasyfikacja towaru do CN 04049081. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że produkt "[...]" nie może być, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sklasyfikowany do pozycji 0404 klasyfikacji towarów Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż zawiera on dodatek owoców (wsad owocowy). Organ prawidłowo wskazywał, że produkty objęte działem 0404 mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru (samodzielnym) środkiem słodzącym. Prawidłowo również organ zwracał uwagę na skład produktu, podkreślając, że produkt ten składa się w [...]% z wody oraz w [...]% z wsadu owocowego, nie jest więc jednolitym napojem serwatkowym, składającym się z wyłącznie z serwatki. Także w ocenie Sądu, obecność wody oraz wsadu owocowego ([...]%) oraz [...] ([...]%) w produkcie - składników, które zmieniają i wzmacniają smak, zapach i barwę oraz substancji zagęszczającej, wykluczają towar z możliwości klasyfikacji zaproponowanej przez Stronę. Dział 04 Nomenklatury Scalonej – obejmuje: "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W dalszej kolejności wskazał, że niniejszy dział – jak wynika z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej CN – obejmuje m.in.: (I) Produkty mleczarskie: (A) Mleko, tzn. mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone, (B) Śmietanę, (C) Maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, (D) Serwatkę, (E) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, (F) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, (G) Ser i twaróg. Dział ten w pozycji 04 obejmuje towary: "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone"; 0404 10-Serwatka i serwatka zmodyfikowana, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; 0404 90- Pozostałe. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżąca we wniosku wskazała, że przedmiotowy towar zawiera w swoim składzie jako główny składnik wodę – [...] %, koncentrat serwatki - [...] %, a także wsad owocowy (sok z [...], [...], koncentrat z [...], koncentrat ze [...], [...] i [...], regulator kwasowości, - [...], aromat) - [...]% oraz substancję zagęszczającą ([...]) - [...]%. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższy skład, słuszne jest stanowisko organu, że towar będący przedmiotem wniosku, nie jest towarem jednolitym, tj. składającym się wyłącznie z jednego składnika surowca (białko serwatkowe z mleka), co więcej białko serwatkowe nie jest głównym składnikiem produktu, a jego udział w produkcie wynosi zaledwie [...] %. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w myśl Not Wyjaśniających do działu 04, dział ten obejmuje takie produkty jak np. serwatka, oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), które to produkty mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu). Jednocześnie z Not Wyjaśniających do pozycji 0404 wynika, że pozycja niniejsza obejmuje również produkty świeże lub zakonserwowane składające się ze składników mleka, które nie posiadają takiego składu jak produkt naturalny, pod warunkiem, że nie są one bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej. Tak więc pozycja ta obejmuje produkty, które nie zawierają jednego lub więcej naturalnych składników mleka, mleko, do którego zostały dodane naturalne składniki mleka (na przykład w celu uzyskania produktu wysokobiałkowego). Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, iż z Not Wyjaśniających do pozycji 0404 wynika wprost, że pozycja ta nie obejmuje przetworów spożywczych opartych na naturalnych składnikach mleka, ale zawierających inne substancje niedopuszczone w produktach objętych niniejszym działem (w szczególności pozycja 1901). Wobec powyższego zasadne jest stanowisko organu, że produkty objęte pozycją 0404 mogą zawierać dodatek cukru lub innego środka słodzącego, natomiast nie mogą zawierać wody i wsadu owocowego, który nie jest dodatkiem cukru lub (samodzielnym) środkiem słodzącym. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, że produkt o nazwie handlowej "[...]" objęty wnioskiem klasyfikowany winien być do pozycji 0404 10. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywodził, że zgodnie z zapisami pozycji 2202 CN, pozycja ta obejmuje towary "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009". Ponadto, jak wynika z Not Wyjaśniających do pozycji 2202 obejmuje ona: (-) 2202 10 - Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane; (-) Pozostałe: * 2202 91 - Piwo bezalkoholowe, * 2202 99 - Pozostałe W tym miejscu wskazać należy, że Noty Wyjaśniające do niniejszej pozycji stanowią, iż pozycja "Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009" obejmuje, między innymi: "Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Podkreślić przy tym należy, że jeżeli chodzi o napoje bezalkoholowe, to Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 327 z 17 września 2018 r., precyzują zakres pozycji 2202. I tak na stronie 97 w Nocie Wyjaśniającej do pozycji 2202 " Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009" doprecyzowano, że: "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80). Z kolei Noty wyjaśniające do pozycji od 2202 9091 do 2202 9099 "Pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404" stanowią, że podpozycje te obejmują produkty płynne znane w handlu pod nazwą "filled milk", pod warunkiem, że jest to napój gotowy do spożycia. "Filled milk" jest produktem na bazie mleka odtłuszczonego lub odtłuszczonego mleka w proszku, do którego dodano oczyszczone tłuszcze lub oleje roślinne, w ilości prawie identycznej do naturalnego tłuszczu wyekstrahowanego z wyjściowego mleka pełnego. Napój ten jest klasyfikowany do podpodziałów tych podpozycji zgodnie z jego zawartością tłuszczu mleka. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom Skarżącej, prawidłowo organ stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 2202, gdyż zgodnie z brzmieniem Not do CN 2202, pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Powyższa analiza stanowczo wskazuje, że organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu uwzględnił cały skład surowcowy towaru (opis towaru), tym samym uwzględnił wszystkie składniki towaru, co czyni również inny zarzut Skarżącej nieuwzględnienia przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej danych produktu i jego dokładnego składu oraz nie wzięcia pod uwagę, że główne cechy produktu determinowane są przez obecność serwatki, bowiem woda obecna w produkcie nie nadaje głównych cech temu produktowi, lecz służy jedynie do roztwarzania koncentratu serwatki oraz wsadu owocowego. W ocenie Sądu, analiza składu produktu z uwzględnieniem brzmienia pozycji i Not Wyjaśniających wykazała, że produkt ten ze względu na zawarte w nim dodatki i postać płynną i bezpośrednio nadający się i przeznaczony do spożycia poprzez wypicie, winien być klasyfikowany zgodnie z brzmieniem Not do CN 2202. Pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao" Mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd ponownie podkreśla, że z orzecznictwa NSA wynika, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Dodatkowo do potwierdzenia ustalonej klasyfikacji towarów można posiłkować się również: 1. Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzjami Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. - polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej - ISZTAR4 . 2. Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej (CN), które są efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: - rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, - wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze Scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury Scalonej. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organ w odniesieniu do przedmiotowego towaru - zarówno w WIS, jak i w decyzji wydanej w drugiej instancji – prawidłowo rozpoczął analizę zaklasyfikowania od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Jak już wskazywano powyżej reguła ta wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie działów CN, a następnie brzmienie poszczególnych pozycji oraz Not Wyjaśniających. Czynności te pozwoliły na ustalenie kodu Nomenklatury Scalonej w oparciu o brzemiennie pozycji uwag do sekcji lub działów, a także w oparciu o Noty wyjaśniające. Strona natomiast pomija istotny fakt, że produkt będący przedmiotem skargi nie stanowi serwatki, ani nie spełnia definicji serwatki zmodyfikowanej, o której mowa w uwadze do podpozycji 0404 10 ponieważ składa się z wielu składników (również takich, których obecność klasyfikację do podpozycji 0404 10). Kwestia składu jako elementu determinującego klasyfikację wynika natomiast m.in. z Not wyjaśniających przywołanych i omówionych przez organ. Należy przy tym podkreślić, wskazać, że reguły dotyczące ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru są też przypominane w judykatach TSUE. Trybunał w pierwszej kolejności podkreśla, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji i podpozycji CN i uwag do jej sekcji lub działów (wyroki: z 19 grudnia 2019r., Amoena, C 677/18, EU:C:2019:1142, pkt 40; z 18 czerwca 2020r., Hydro Energo, C 340/19, EU:C:2020:488, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W rozpatrywanej sprawie analiza składu produktu, obiektywnych cech i właściwości określonych brzmieniem pozycji i podpozycji CN i uwag do jej sekcji lub działów doprowadziła, w ocenie Sądu, do prawidłowego wniosku, że produkt będący przedmiotem skargi nie stanowi serwatki, ani nie spełnia definicji serwatki zmodyfikowanej, o której mowa w uwadze do podpozycji CN 0404 10. Trybunał niejednokrotnie orzekał, że pomimo iż Noty Wyjaśniające do CN i HS nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego określania kodu Nomenklatury Scalonej, a jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyrok z 18 czerwca 2020r., Hydro Energo, C 340/19, EU:C:2020:488, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeszcze raz podkreślić należy, że najważniejszą z reguł interpretacyjnych ORINS jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2. do 5. może nastąpić dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe dokonanie przypisania importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Stąd też za niezasadne Sąd uznał zarzuty Skarżącej o niezastosowaniu w niniejszej sprawie reguły 3 ORINS. Jednocześnie Sąd wskazuje, że dodatkowo za tak przyjętą klasyfikacją, przemawiają przykłady klasyfikacji podobnych wyrobów do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) wydanych przez niemiecką i polską administrację celną, znajdujące się w ogólnie dostępnej bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl: - DE BTI 34192/23-1 - napój składający się z mieszanki soków owocowo-warzywnych i serwatki pakowany w pojemniki do bezpośredniego spożycia - DE BTI 2848/22-1 - napój składający się z wody, serwatki i karmelizowanego cukru przeznaczony do bezpośredniego spożycia - PL BTI WIT-2021-001339 - napój owocowo-warzywny z serwatką przeznaczony do bezpośredniego spożycia. W ocenie Sądu przy ustalaniu prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych towarów nie można zupełnie pominąć istniejących wiążących informacji określających kod CN dla produktów podobnych. Informacje takie są powszechnie dostępne i stanowią niewątpliwie komunikat dla zainteresowanych podmiotów, pomimo iż nie są nią formalnie związane. Praktyka w zakresie klasyfikacji podobnych towarów wskazuje natomiast na jednolitość w obrocie prawnym Unii Europejskiej, jak również jest zgodna ze stanowiskiem organu prezentowanym w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydawane wiążące informacje są dowodem istnienia pewnej praktyki działania organów, która stanowi komunikat dla zainteresowanych podmiotów (wyrok NSA z 21 lutego 2018r., sygn. akt I GSK 271/16). Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przypisania organom błędnej klasyfikacji towarów do kodu CN. W kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, organ słusznie zwracał uwagę, że ustawodawca w art. 42a ustawy enumeratywnie wymienił elementy jakie zawiera WIS. Zgodnie z treścią tegoż artykułu, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a. określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b. stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4. Tak skonstruowana norma jednoznacznie wskazuje i wytycza schemat, a właściwie kolejność, postępowania organu wydającego WIS. W ocenie Sądu, organ dokonując rozstrzygnięcia, w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał prawidłowej klasyfikacji produktu do kodu CN. Następstwem prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN jest określenie odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie określonego kodu CN do wykazów towarów i usług dla których stosowane są obniżone stawki podatku VAT - patrz załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy - jest następstwem wcześniej dokonanej klasyfikacji towaru. Określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust.4. W poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wskazano CN ex 2202: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)". Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa towaru lub usługi (grupa towarów lub usług)". W związku z powyższym, ponieważ towar będący przedmiotem analizy – "[...]" klasyfikowany jest do CN 2202, organu prawidłowo wywiodły, że jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Stawka ta wynika z dokonanej indywidualnej klasyfikacji danego towaru (przy zastosowaniu reguły 1 ORINS), na podstawie indywidualnego opisu i składu towaru. Powtórzenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wyjaśniał, że ustalając stawkę organ I instancji oparł się na poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy. Z powyższych zapisów wynika, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% korzystają towary, które określa się mianem "Produkty mleczarskie". Niemniej, warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na powołanej podstawie - czego domaga się Skarżąca - jest zaklasyfikowanie takiego towaru do działu 04 Nomenklatury Scalonej CN. Jak wykazano natomiast powyżej, produktu będącego przedmiotem wniosku nie można zaklasyfikować do działu 04, jest to bowiem produkt, który spełnia przesłanki do zakwalifikowania go do pozycji 2202. Taka klasyfikacja wyklucza natomiast prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Jednocześnie organ wyjaśnił , że pozycja CN 0401 obejmuje "Mleko i śmietanę, niezagęszczone ani niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego"; CN 0402 obejmuje "Mleko i śmietanę, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego"; CN 0403 obejmuje "Maślankę, mleko zsiadłe i śmietanę ukwaszoną, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao"; CN 0404 obejmuje "Serwatkę, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W tym miejscu należy również zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 21 maja 2021 r.(sygn. I FSK 1001/18) wskazał, że "państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą nomenklaturą, ale może i wybrać także inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie wolno ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU. Nie ulega też wątpliwości, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187). Skład orzekający podziela stanowisko NSA i odwołując się do argumentacji prawnej ww. wyroku podkreślają, że "przepisy dotyczące stawek podatku od towarów i usług, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie obowiązujący, a o ich wysokości, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, decyduje ustawodawca. Powinien on zatem, wprowadzając obniżoną stawkę, uwzględniać zasady wynikające z Dyrektywy 112, w szczególności zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Sąd dostrzega, że zasada ta sprzeciwia się bowiem różnemu traktowaniu na gruncie tego podatku towarów podobnych lub świadczenia usług znajdujących się w relacji konkurencyjnej z tego powodu. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie w tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09 (opublikowanym na stronie: www.curia.europa.eu). Stwierdził mianowicie, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od towarów i usług, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług czy produktu, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., [...], C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie [...]). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy słusznie wskazywały, że stawka podatku oparta jest na ustaleniu prawidłowej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Klasyfikowany produkt ze względu na swój skład [...] % wody, [...] % koncentratu z serwatki oraz wsad owocowy oraz stopień przetworzenia spełnia kryteria uznania go za napój w rozumieniu pozycji CN 2202 i nie jest tożsamy z pozycją CN 0404, która obejmuje produkty nieprzetworzone "Serwatkę, nawet zagęszczoną lub zawierającą dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W konsekwencji jest opodatkowany stawką właściwą dla pozycji CN 2202. W ocenie Sądu istotne cechy produktu, jego skład, a także możliwość bezpośredniego spożycia jako napój orzeźwiający, powodują, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalona przez organy stawka podatku VAT narusza zasady neutralności podatkowej. Na marginesie wskazać należy, iż mimo że niepodważalne jest to, iż klasyfikacji nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych towarów, niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie uwagę zwraca również okoliczność, iż sama Skarżąca posługuje się nazwą handlową "[...]", co wskazuje na jednoznaczną konotację z napojem. Tym samym nazwa handlowa pozostaje w zgodzie z klasyfikacją według Nomenklatury Scalonej dokonaną przez organy. Także z opisu przedstawionego przez Skarżącą wynika wprosi, że produkt może być schłodzony i służyć jako napój chłodząco-orzeźwiający Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego towaru oraz załatwienia sprawy, w tym między innymi dokonał analizy przedstawionego opisu towaru. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie, przytoczenie brzmienia poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, którego zastosowanie organ pierwszej instancji rozpatrywał oraz wyjaśnienie oznaczenia "ex", którym posługuje się ustawodawca. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o przedstawiony stan sprawy, a w szczególności informacje wynikające ze składu towaru będącego przedmiotem wniosku. Organy dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN uwzględniły kwestię wsadu owocowego, tj. kwestię wieloskładnikowego charakteru towaru. Decyzja zawiera również wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do pozycji 2202. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN, gdyż pozycja ta obejmuje, m.in. "(2) Niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao" oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, omawiany towar nie może podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nadto Sąd niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.